Kitobni o'qish: «Международное налоговое право: проблемы теории и практики»

Предисловие

Современные международные (трансграничные) налоговые отношения характеризуются весьма сложной системой правового регулирования, сочетающей элементы национальной, наднациональной и международной регламентации, включающей кроме прочего инструменты мягкого права («soft law») и различные судебные доктрины. Данная многоуровневая система правового регулирования претерпевает в настоящее время существенную трансформацию, обусловленную активной работой по унификации правил международного налогового права, осуществляемой в рамках форматов G20, Глобального форума по фискальной транспарентности, ОЭСР, ООН и в рамках некоторых других международных форматов. Следует признать, что в российской академической науке данной проблематике пока уделяется явно недостаточно внимания.

В свете отмеченного монография профессора Д.В. Винницкого «Международное налоговое право: проблемы теории и практики» представляет собой на настоящий момент уникальное для отечественной науки произведение. По результатам многолетних исследований, осуществлявшихся автором под эгидой проектов Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, который он возглавляет, и соответствующей экспертной группы Европейско-Азиатского правового конгресса, в данном труде удалось аккумулировать и подвергнуть анализу огромный пласт малоизвестных российской науке доктринальных, законодательных и международно-правовых источников. Таким образом, можно с полной уверенностью говорить о том, что проведенное исследование является международным и в некотором смысле глобальным не только с точки зрения поднимаемых проблем (включая соотношение международного, внутригосударственного и наднационального налогового права), но и методов научного анализа. В частности, весьма показательно, что в основу библиографического списка работы положены научно-доктринальные источники, относящиеся к самым различным юрисдикциям и разным временным периодам; отметим, что для обеспечения репрезентативности и комплексности исследования в книге используется литература, представленная более чем на десяти европейских языках. В этом отношении по охвату проведенного исследования книга выделяется не только среди отечественной, но и иной современной европейской литературы по международному (трансграничному) налогообложению, которая, по мнению специалистов, подчас страдает от излишней сфокусированности на вопросах техники регулирования при отсутствии должного внимания к нерешенным фундаментальным вопросам.

Убежден, что представленный научный труд займет достойное место в мировой юридической науке и в течение многих лет будет представлять существенный интерес не только для специалистов в сфере международного и внутригосударственного налогового права, но и для ученых, работающих в области международного публичного и частного права, теории права, конституционного права, а также для представителей ряда иных отраслевых юридических наук.

член Президиума Ассоциации юристов России, Председатель Исполнительного комитета Европейско-Азиатского правового конгресса, Президент УрГЮУ, профессор

В.Д. Перевалов

Предисловие (от иностранного рецензента)

Настоящая книга соединяет в себе прошлое, настоящее и будущее российского международного налогового права, отражая исключительное положение ее автора, которого многие из моих европейских коллег рассматривают в качестве ведущего российского специалиста в данной области, – и его намерение очертить сферу развития международного налогового права как самостоятельной дисциплины в России, стимулируя тем самым научный диалог в рамках глобального международного налогового сообщества ученых в свете анализа избранной литературы на значительном числе различных языков.

Несколько слов о концепции работы и ее структуре. Первые четыре главы книги укрепляют читателя во мнении относительно лидирующей роли правовой науки в решении сложных практических проблем, возникающих в сфере международного налогообложения, и представляют системное видение картины взаимодействия международного налогового права с иными отраслями права, базируясь на общей методологии юридических исследований. Главы работы с пятой по восьмую (включительно) охватывают два ключевых блока вопросов исключительной научной ценности, которые подтверждают роль работы автора как некоего связующего элемента между российской и международной налогово-правовой наукой. Первый упомянутый блок вопросов посвящен рассмотрению принципов международного налогообложения и анализу границ налогового суверенитета в контексте возможных конфликтов налоговых юрисдикций, принимая во внимание положения международных налоговых и иных («неналоговых») договоров. Второй блок касается оригинальной исторической реконструкции подхода России (включая советский период) к проблемам международного и межрегионального двойного налогообложения, что дополняет первый указанный блок вопросов, обозначая рамки, в границах которых автор намечает возможные векторы текущей российской международной налоговой политики, которая может реализовываться в координации с другими государствами БРИКС. Отмеченное, как представляется, может стать определенной основой для становления российского международного налогового права на новом, еще предстоящем этапе его развития.

Неаполь (Италия), 26 июля 2016 г.

Паскуале Пистоне,

научный директор Международного бюро фискальной документации (IBFD), профессор налогового права Венского университета экономики и Университета Салерно

Preface

This book brings together the past, present and future of Russian international tax law, reflecting the exceptional attitude of its author – that most of us regard as the finest Russian international tax scholar – to set the pace for the development of this discipline in Russia, while contributing to the scientific dialogue within the global international tax community in the light of the analysis of selected literature in an extraordinarily high number of languages.

The first four chapters reaffirm the leading role of legal sciences in addressing the complex practical repercussions arising in the field of international taxation and achieve a systematic study of the relations with other branches of law in conformity with the scientific methodology of legal sciences.

The remaining four chapters elaborate on two core blocks of absolute scientific value that prove the author’s role as gateway between the Russian and the international tax community.

The first block contains the recognition of the principles of international taxation, the analysis of the boundaries of tax sovereignty and of the conflicts in tax jurisdiction, taking into account tax and non-tax international treaties. The second block carries out an original historical reconstruction of the approach of the USSR to international and interregional double taxation, which supplements the first block in drawing the framework within which the author develops his own guidelines for the Russian international tax policy as member of the BRICS and thus also set a milestone for the future of Russian international tax law.

Naples (Italy), 26 July 2016

Pasquale Pistone,

Academic Chairman, IBFD Professor of Tax Law, WU Vienna and University of Salerno

Введение

1. На протяжении последних ста лет в юриспруденции практически всех без исключения стран, а также на мировой арене сформировалась относительно новая и достаточно сложная отрасль права, которая получила в английском языке наименование «International tax law» или «Law of international taxation»¹, во франзузском – «Droit fiscal international»², в немецком – «Internationales Steuerrecht»³, в испанском – «Derecho tributario internacional»⁴, в итальянском – «Diritto tributario internazionale»⁵, в португальском – «Direito tributário internacional»⁶, в голландском – «Internationaal belastingrecht»⁷, в шведском – «Internationell beskattningsrätt»⁸, в китайском – 国际税法 [guójì shuìfǎ]⁹. Аналогом этим терминам в русском языке является выражение «международное налоговое право», которое также имеет достаточно широкое распространение в русскоязычной научной юридической литературе в последние годы¹⁰.

Из значения термина следует, что международное налоговое право относится к сфере международной жизни, связано с межгосударственными отношениями. И хотя понятие налогового права в большинстве современных систем права обозначает вполне сопоставимый круг явлений, добавление прилагательного «международное» в данном случае порождает ряд вопросов. Попытки отождествления «международного» с понятием римского права «Ius gentium»¹¹, особенно в традиционной интерпретации¹², может порождать лишь недоумение, поскольку международное налоговое право – продукт Нового времени.

Как отмечает французский ученый М. Ориу, появление в человеческом обществе экономического обмена является истинным началом эпохи цивилизации. «Появление такого обмена, – пишет он, – является началом некоторого совершенно неотвратимого движения прогресса; с его появлением, т.е. с началом исторической эпохи, можно заметить, что обмен все время расширяет поле своей деятельности»¹³. Новизна явления, по мнению данного автора, заключается в том, что группы людей, до сего времени изолированные, абсолютно автономные с точки зрения поддержания своего существования, смотревшие на каждое постороннее лицо как на врага, соглашаются зависеть от посторонних лиц через посредство торгового обмена¹⁴. По справедливому выражению Ф.Ф. Мартенса, «… история международных отношений есть собственно непрерывный ряд фактов, доказывающих необходимость известного порядка во взаимных отношениях народов»¹⁵. Данный автор подчеркивал, что международные отношения «…вызываются различными интересами и стремлениями как целых народов, так и отдельных их членов, подданных различных государств, к удовлетворению, посредством международного обмена, своих физических и духовных потребностей»¹⁶.

Таким образом, по мере возрастания индивидуальных и общественных потребностей в международном общении мы являемся свидетелями тенденции к постоянному расширению сферы международного права. Постепенно в область международного регулирования попадают и отношения, связанные с самими экономическими основаниями существования современных государств, – налоговые отношения.

2. Заметим, изучение положений уже сложившегося налогового права отдельного государства иногда позволяет опереться на анализ эмпирических данных, воздержавшись от теоретического исследования. Такой подход в области международного налогового права менее продуктивен, поскольку многообразие источников и уровней правового регулирования требует от исследователя и практика системного взгляда на проблему, если его задачей, конечно, не является простое воспроизведение разъяснений и рекомендаций, например, соответствующих комитетов ОЭСР/ООН или тех или иных внутригосударственных органов. Следовательно, важно задать некое общее направление анализа явлений международного налогово-правового регулирования.

Для международного налогового права исходными являются следующие взаимосвязанные логические основания для дальнейших рассуждений:

– каждое современное государство экономически существует главным образом благодаря налогообложению; предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая связана с имуществом, доходами, различными операциями и т.д.;

– экономическая деятельность в современных условиях не признает государственных границ, она все менее лимитируется территорией отдельного государства, и, в принципе, в последние десятилетия все более приобретает глобальный, общемировой характер;

– политическая и правовая власть отдельного государства ограничена его территорией; следовательно, с одной стороны, отдельное государство оказывается неспособным в полной мере осуществлять юрисдикцию в отношении международной или тем более глобальной экономической деятельности, а с другой – такая деятельность фрагментарно попадает в юрисдикцию нескольких или даже значительного числа государств.

В результате нарастает противоречие между глобальным характером производства и обмена, с одной стороны, и фрагментарной природой законодательной и юрисдикциональной власти налогообложения, концентрируемой на уровне отдельных государств − с другой.

Таким образом, международное налоговое право как юридическая реальность формируется для разрешения или по крайней мере смягчения правовыми средствами нарастающего в новейшее время противоречия между территориальной ограниченностью политической и законодательной власти отдельных государств и не признающей государственных границ экономической деятельностью, которая подвергается налогообложению.

3. Налог, как известно, в его современных проявлениях воспринимается как символ общественного служения человека или, как минимум, ассоциируется с основным долгом перед доминирующими государственными институтами, даже если они и не оправдывают свое социальное предназначение в полной мере. В силу отмеченного не вызывает удивления, что вопросы установления общих подходов к налогообложению оказываются способными решающим образом влиять на экономическую и политическую системы современности. Данное влияние проявляется в том числе в тенденциях универсализации государственных систем налогообложения. Отмеченные тенденции можно конкретизировать и объяснить следующим образом:

во-первых, в силу усилившейся конкуренции в условиях свободы движения товаров, услуг, капитала, государства не вполне свободны в организации собственной налоговой системы. В действующих налоговых законодательствах различных стран в значительной степени присутствует универсальный элемент, содержание которого определяется не индивидуальной законотворческой волей отдельного государства, а общими устоявшимися правилами организации налогообложения в современном мире (формулируемыми, в частности, в рамках институтов ОЭСР, ЕС, комитетов ООН и т.д., а в последнее время и в рамках новых форматов – G20, Глобального форума по фискальной транспарентности);

во-вторых, с точки зрения обеспечения их исполнения, многие универсальные правила налогообложения действуют пока как «правила хорошего тона» (выражающиеся в источниках так называемого «soft law»)¹⁷: нарушающий их рискует выйти «из круга общения», т.е. испытать сложности в доступе к мировым рынкам капитала, товаров и услуг. Разрушительные последствия такой изоляции определяются тем, что конкурентоспособность экономики государства существенно зависит от эффективности его участия в общемировой системе разделения труда и от наличия в экономике устойчивого финансового сектора;

в-третьих, вспомогательным фактором, усиливающим тенденции универсализации, является стремление государств к выработке общих, скоординированных мер по борьбе с уклонением от налогообложения¹⁸; в этой сфере имеет место определенная конкуренция налоговых правопорядков, направленная на отбор «лучшей» нормы, т.е. нормативного предписания, способного наиболее эффективным образом противостоять определенной форме уклонений, распространенных в мировой экономике¹⁹.

4. Наукой, призванной изучать налогово-правовое регулирование и налогообложение в глобальном или общемировом контексте, является наука международного налогового права. Пройдя длительный этап развития, как самостоятельное научное направление она начала оформляться в конце ХIХ века. Ее особенно интенсивное развитие имело место во второй половине ХХ века, достигнув своего пика в 90-х годах ХХ века – начале ХХI.

Целью настоящей работы является комплексный анализ международного налогового права как самостоятельной юридической науки, отрасли правового регулирования, учебной дисциплины, а также рассмотрение проблем становления системного подхода в регулировании международного (трансграничного) налогообложения на национальном уровне Российской Федерации и в контексте заключенных ей международных налоговых договоров. К сожалению, в настоящее время отечественная юридическая наука до сих пор неоднородна в своем восприятии современного международного налогового права: диапазон точек зрения колеблется от его полного отрицания до изложения его постулатов в излишне «специфической интерпретации» без учета реалий международного налогообложения, которые мы не вправе игнорировать.

В свете отмеченного, в рамках поставленной цели следует обозначить ряд важных задач, каждая из которых имеет самостоятельное значение:

– раскрытие потенциала международного налогового права как самостоятельной юридической науки, выявление приоритетных аспектов в международных налогово-правовых исследованиях в Российской Федерации²⁰;

– рассмотрение с учетом сложившихся в российской юридической науке критериев деления системы национального и международного права основных вопросов формирования самостоятельной отрасли международного налогового права²¹;

– анализ структуры международного налогового права и механизмов международного налогово-правового регулирования на национальном и международном уровнях применительно к правовой системе Российской Федерации и системе ее международных договоров;

– определение оптимальных программ и форм подготовки специалистов по международному налоговому праву в Российской Федерации.

Решая обозначенные задачи, мы рассчитываем хотя бы в небольшой степени восполнить имеющийся в российской юридической науке недостаток информации, не позволяющий иногда объективно оценить потенциал международного налогового права и рождающий неадекватные теории и установки, не соответствующие современному уровню развития юридической науки.

Значимость поставленных задач определяется необходимостью создания научных и образовательных предпосылок для более активного участия Российской Федерации в формировании общемирового налогового правопорядка. В настоящее время правовые документы, определяющие многие тенденции развития международного налогового права, исходят из институтов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и Европейского Союза. Однако проблема состоит даже не в том, что Российская Федерация не является членом этих международных организаций (объединений). Наиболее тревожно то, что по многим вопросам международного налогообложения у Российской Федерации в принципе пока нет четко выраженной вовне (по крайней мере в приемлемой объективной форме: в научных публикациях, политических заявлениях, концепциях и т.п.) какой-либо предсказуемой юридической позиции. В этом отношении утверждение Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 Типовой налоговой конвенции Российской Федерации²², а также принятие в 2012–2015 гг. ряда налоговых законопроектов, направленных на «деофшоризацию» экономики, можно считать лишь первыми шагами в этом направлении.

5. Становление системы международного налогообложения открывает новые перспективы, но и порождает связанные с этим риски, продиктованные ее глобальным характером. Открытость национальных рынков, устранение налоговых препятствий (прямых и косвенных) для свободного доступа товаров, услуг, капитала, для свободного передвижения людей многими воспринимается как важное экономико-правовое условие дальнейшего прогресса. Повсеместное устранение двойного (множественного) налогообложения, создание универсальных инструментов защиты прав индивидуумов и компаний способны оградить их от дискриминационного налогообложения и налоговых изъятий конфискационного характера, в какой бы точке мира эти лица ни находились и где бы ни был получен доход (прибыль). Транснациональные корпорации существенно снизят транзакционные издержки при условии дальнейшей универсализации и упрощения налоговых систем. Ведущие государства, возможно, получат дополнительные доходы при развитии систем обмена налоговой информацией и закрытии лазеек для налогового уклонения (и на этом сосредоточено сейчас основное внимание в налоговой сфере таких институтов, как G20 и Глобального форума по фискальной транспарентности).

Но значительны и риски. Для стабильного развития имеет значение не только усиление защиты личности по линии ее фундаментальных экономических и социальных свобод, но и сохранение существующих форм защиты от вмешательства в частную сферу индивидуума как таковую²³. Мы являемся свидетелями того, как, например, институт банковской тайны, институты охраны иных личных данных подвергаются эрозии и отступают под давлением новых форм борьбы с отмыванием незаконных доходов и уклонением от налогообложения. Законодательные меры отдельных государств в данной сфере нередко базируются на экстерриториальных подходах (см., например, FATCA rules²⁴), их применение способно порождать дополнительные конфликты между различными юрисдикциями, а также между внутригосударственным, наднациональным и международным регулированием.

Итак, цели формирования режима фискальной транспарентности и противодействия налоговому уклонению значимы, но какие средства в этой борьбе являются допустимыми? Как определить в этой чувствительной сфере баланс между индивидуальным и общественным, частноправовым и публичным? Экспертам и практикам еще предстоит ответить на многие подобные вопросы, имея в виду, что в формирующейся международной системе налогообложения и достижения, и ошибки в равной степени не признают государственных границ. Представляется, что в поиске ответов на поставленные вопросы данная книга окажется весьма полезной.

Глава 1. Международное налогообложение: преодоление тенденций деюридизации предмета

6. Рассмотрению конкретных аспектов международного налогового права должен предшествовать анализ общей проблемы, насколько международное налогообложение вообще относится к сфере юриспруденции? На первый взгляд ответ на этот вопрос очевиден: немыслимо осуществлять какое-либо налогообложение (либо согласовывать режим его осуществления в трансграничном контексте) вне правового регулирования. Однако проблема обнаруживается в другом. Суть подхода, претендующего на деюридизацию международного налогообложения, состоит в том, что реализация суверенитета отдельных государств в налоговой сфере никак не ограничена (либо не должна быть ограничена) с точки зрения права: нет никаких общепризнанных принципов международного налогообложения, нет никаких юридически значимых закономерностей и общих правил, релевантных для него. Каждое государство регулирует налогообложение трансграничных доходов и операций так, как считает необходимым с учетом собственных интересов; руководствуясь опять-таки собственными интересами, оно может вступать в соглашения с другими государствами и устанавливать отступления от обычных правил трансграничного налогообложения, благоприятствующие торговле и инвестициям.

Есть ряд объективных и субъективных обстоятельств (причин), способствующих распространению обозначенной точки зрения. К числу обстоятельств объективного порядка необходимо отнести факты существования самостоятельных налоговых систем различных государств, которые могут существенно различаться по своему содержанию. Нет пока общепризнанного правового механизма, который мог бы обеспечить координацию, направленную на сближение правил налогообложения в разных странах²⁵. Причины субъективного порядка могут быть связаны, в частности, с тем, что анализ международного налогообложения часто осуществляется с экономических позиций, в то время как внутренние закономерности международного налогообложения имеют юридическую природу и могут быть выражены лишь в правовых категориях. Кроме того, следует учитывать такие факторы, как намерения отдельных государств отступить от сложившихся подходов международного налогообложения; это можно обосновать, доказав юридическую необязательность руководствоваться такими подходами.

7. Лейтмотивом многих утверждений об отсутствии международного режима налогообложения могли бы быть слова М.Дж. Греца (M.J. Graetz), профессора Йельского университета: «…нет необходимости ставить вопрос о формировании международной налоговой политики, необходимо просто установить, какая политика в интересах США»²⁶. Другой представитель американской научной школы Д. Розенблюм считает, что международное налогообложение (или международная налоговая система) не может рассматриваться как некий предмет, имеющий правовое значение; соответственно, государству более необходимо совершенствовать свое законодательство и политику, нежели пытаться координировать свои законы и политические шаги с иными государствами²⁷.

Рассматриваемый подход детально анализируется, в частности, в статье профессора Ц. Даган с говорящим названием «Миф о налоговых договорах». Суть позиции автора состоит в том, что можно в принципе отказаться от практики заключения международных налоговых договоров: устранять двойное налогообложение допустимо и посредством односторонних действий. «Правда состоит в том, – утверждает Ц. Даган, – что даже при отсутствии налоговых договоров страны будут заинтересованы в смягчении двойного налогообложения в одностороннем порядке, хотя и не в рамках сотрудничества с другими странами. Если каждая страна будет проводить политику по предотвращению двойного налогообложения в одностороннем порядке, то в результате подобных односторонних действий между государством резидентства и государством источника будет достигаться состояние устойчивого равновесия (stable equilibrium), при котором двойное налогообложение фактически будет существенно смягчаться»²⁸.

Для того чтобы установить последствия устранения системы налоговых договоров и определить оптимальный характер односторонних действий каждого государства, упомянутый ученый предлагает использовать теорию игр (game theory²⁹). Не признавая какого-либо единого юридического режима для международного налогообложения, автором допускается возможность «игры», руководствуясь следующим основным правилом: каждое государство стремится получить максимум доходов от налогообложения, насколько это не влечет для него существенного ущерба от ответных действий «контрпартнера» по игре. Чтобы повысить ставки в столь азартном состязании, Ц. Даган напоминает, что налоговая политика не выстраивается в вакууме; стремясь максимально удовлетворить свои интересы, государство должно просчитывать возможные ответные действия других стран, которые могут и не ограничиваться налоговой сферой.³⁰ Остается утешиться по крайней мере тем, что автор не предлагает рассматривать военные действия в качестве возможной реакции других «игроков» на неудачные налоговые шаги государства-соседа. Между тем, по нашему мнению, подобный конфронтационно-игровой путь развития международного налогообложения таит в себе многие риски и может подпитываться лишь идеями правового нигилизма.

В геополитическом отношении отсутствие четких ориентиров в международном налогово-правовом регулировании будет способствовать стагнации экономически обусловленного деления стран на развитые и развивающиеся. Так, рассуждения о практическом применении теории игр в международных налоговых отношениях обретают особую силу, когда нам описывают картину того, как небольшие развивающиеся страны в жесткой конкурентной борьбе должны соперничать за иностранные инвестиции, бесконечно снижая степень налогообложения нерезидентов-инвесторов. Общий посыл концепции деюридизации международного налогообложения при этом сводится к следующему: «Развитые страны не должны уступать при заключении налоговых договоров более, чем им пришлось бы пожертвовать, устраняя двойное налогообложение в одностороннем порядке. Напротив, развивающиеся страны должны «заплатить» больше, чтобы стать членами «договорного клуба» (“treaty club”)».³¹ (Впрочем, в своих дальнейших работах по данной теме цитируемый автор уточняет, что диспропорция в выгодах развитых и развивающихся стран от взаимного налогового сотрудничества является фактически складывающейся в силу экономических причин, а не изначально желательной и/или оправданной³²).

8. Не касаясь частностей, обозначим основные моменты, свидетельствующие, по нашему глубокому убеждению, о контрпродуктивности попыток деюридизации международного налогообложения (или попыток признания подобного подхода как приемлемого в текущей исторической ситуации).

Во-первых, в качестве ошибочной посылки для обоснования критикуемого подхода нередко выступает тезис о некой произвольности сложившихся правил международного налогообложения. Подобно тому, как античные философы − сторонники атомистических теорий проповедовали, что все в мире образовалось в результате случайного столкновения и сцепления атомов, так и сторонники непризнания юридического феномена международного налогообложения видят (или хотят нас убедить, что следует видеть) в сложившихся юридических концепциях и институтах международного налогового права лишь набор хаотичных установлений, случайно появившихся в результате компромиссов отдельных государств. Сообразно такому подходу формирование принципа запрета (ограничения) налоговой дискриминации не есть естественный результат развития общей тенденции к выравниванию условий хозяйствования в контексте глобализации производства и рынков; правила о преимущественном налогообложении пассивных доходов в стране резидентства их получателя, а активных – в юрисдикции страны − источника дохода никак не связаны с экономико-правовой природой данных доходов, а принцип однократного налогообложения доходов, имущества и операций в трансграничных ситуациях вообще не признается в качестве имеющего какое-либо правовое значение и т.д. Нам кажется, что такой взгляд на проблему не будет способствовать выстраиванию стабильного режима международного налогообложения и далек от реальности.

Во-вторых, при рассмотрении вопроса об оптимальном разделе налоговых доходов между государствами, а также о том, какая налоговая политика будет больше соответствовать интересам государства, в какой-то мере упускается из виду, что ключевыми адресатами международных налоговых норм являются не государства, а налогоплательщики – физические лица и компании, осуществляющие трансграничную экономическую деятельность. Для них нередко не столь важно (с экономической и правовой точек зрения), как государства разделят доходы от поступающих налогов, и в пользу какого бюджета необходимо будет произвести налоговый платеж. Принципиально, чтобы суммарное налоговое обременение не превысило уровень налоговой способности данных субъектов и не свело бы на нет экономическую рентабельность осуществляемых трансграничных операций, что, в свою очередь, может привести к несостоятельности. Именно интересы этих субъектов международного налогового права требуют формирования стабильного юридического режима трансграничного налогообложения, не подверженного непредсказуемым колебаниям в результате волюнтаристских действий одного из государств, не признающего для себя никаких правил международного налогообложения.

В-третьих, является заблуждением исходить из того (не важно, признается ли такая посылка прямо или косвенно), что жажда развивающихся стран привлечь иностранные инвестиции из более развитых стран – это основной «двигатель» для международного налогового права и базовая причина целесообразности заключения налоговых договоров. Прежде всего очевидно, что развитые экономики в равной степени зависимы от многих крупных развивающихся рынков, где они получают природные, человеческие и иные ресурсы, необходимые для дальнейшего прогресса. Кроме того, внимательный анализ действительно показывает, что развивающиеся страны далеко не всегда получают преимущества от заключения налоговых договоров с развитыми странами. В частности, британский ученый Э. Ноймайер достаточно убедительно показал зависимость экономического эффекта заключения налогового договора от уровня экономического развития страны. Согласно представленным аналитическим данным, обосновано, что преимущества (в плане увеличения налоговых поступлений, объема инвестиций или иных экономических показателей) от заключения договоров по модели ОЭСР со странами − членами этой организации получают лишь развивающиеся страны, относящиеся к категории среднего уровня доходов (middle-income countries), в то время усилия стран, относящихся к категории низкого уровня доходов (low-income countries), оказываются безрезультатными³³. Следовательно, нередко развитые страны могут быть в большей степени заинтересованы в заключении налогового договора с развивающимися странами/юрисдикциями, особенно когда необходимость договора обусловлена потребностями в получении налоговой информации и борьбой с уклонением.

Таким образом, мы считаем необходимым прийти к выводу о том, что вряд ли можно говорить о наличии необходимых аргументов для деюридизации феномена международного налогообложения³⁴. Напротив, обоснование подобных подходов открывает путь для утверждения «права сильного» в сфере международного налогового взаимодействия государств, провоцирует разрушительную налоговую конкуренцию стран на мировом рынке капитала, делает международную систему налогообложения до опасного непредсказуемой и нестабильной, что неблагоприятным образом влияет на все государства вне зависимости от их исходного экономического и социально-политического потенциала³⁵. Отсутствие четких правовых ориентиров в сфере международного налогообложения будет также провоцировать и более сложные формы налоговой конкуренции между отдельными государствами, включая формирование групп государств, заключающих квазикартельные соглашения, влияющие на налоговую конкуренцию, что может влечь снижение их бюджетных доходов и расширение практики введения необоснованных преференциальных налоговых режимов.

9. Определенные концепции, предполагающие отрицание системного юридического подхода к международному налогообложению (хотя и, безусловно, не в таких формах, как было отмечено выше), встречаются и в отечественной правовой науке. Например, Р.А. Шепенко отрицает корректность термина «международное налоговое право», основываясь преимущественно на обзоре аннотаций курсов о международном налогообложении – библиографических и иных источников, которые вряд ли относимы к обсуждаемой проблеме³⁶. В украинской юридической науке Н.П. Кучерявенко делится своими сомнениями относительно существования международного налогового права, хотя и признает формирование одноименной науки. Проблема состоит в том, что международная научная общественность пока не потрудилась обосновать однородность характера международного налогового права, как отмечает ученый, «с позиции предмета и метода правового регулирования»³⁷. Но, может быть, все-таки не стоит быть столь строгими к работам зарубежных коллег, десятилетиями изучающих одноименную область права, лишь только в связи с тем, что их теоретические установки не во всем соответствуют результатам советских дискуссий о системе права 1938–40-х, 50-х или 70-х гг. (тем более что большинство из них пребывают в счастливом неведении о наличии подобных дискуссий уже в силу лингвистических проблем для изучения соответствующего материала)?³⁸

К сожалению, отечественная юридическая наука на протяжении последних ста лет явно недостаточно принимала участие в формировании современной доктрины международного налогового права (можно лишь упомянуть ряд научных дискуссий, инициированных в рамках СЭВ). В этом отношении прав Р.А. Шепенко, замечая, что некоторые российские работы по данной проблеме, появившиеся впоследствии, представляют собой уже иллюстрацию известной поговорки о «своем уставе» в «чужом монастыре»³⁹. Кроме того, любая отрасль международного права в принципе есть итог развития юридических доктрин различных государств, результат консенсуса; следовательно, ни одно из государств, даже активно участвующих в международном общении, не вправе в полной мере рассчитывать, что все методологические установки, характерные для его внутреннего правопорядка, будут воспроизведены в формирующейся системе международно-правового регулирования (хотя системные характеристики современного международного права при внимательном изучении позволяют идентифицировать его автономию и самостоятельность и с учетом традиционного для российской юридической науки отраслевого подхода).

10. Несмотря на то что сложность вопросов налогообложения накладывает особый отпечаток на правовую материю, которая призвана регулировать соответствующие отношения как на внутригосударственном, так и международном уровне, важно понимать, что международное налоговое право в целом подчиняется всем базовым принципам международно-правового регулирования, включая императивные нормы так называемого jus cogens⁴⁰. При этом, как справедливо отмечал классик итальянской науки международного налогового права профессор М. Удина, основные принципы международного права должны интерпретироваться международным налоговым правом в контексте того, что отдельные государства не должны чувствовать себя абсолютно ничем не связанными в формировании внутригосударственных налоговых систем по крайней мере в той части, которая касается трансграничных отношений⁴¹.

Следует впрочем учитывать, что вопрос об общепризнанных принципах международного налогового права, обязательных для всех государств, участвующих в международном общении, остается более чем дискуссионным. Еще в 1955 г. французский ученый Максим Кретьен (Maxim Chrétien) посвятил ему специальное исследование⁴², придя в целом к неутешительному выводу о проблематичности формулирования подобных принципов на текущем этапе. В дальнейшем за прошедшие полвека было высказано немало аргументов в пользу той или иной позиции, однако, пожалуй, наиболее значимым аспектом дискуссии явилась констатация в качестве решающих следующих факторов:

во-первых, все без исключения государства в рамках современного мирового правопорядка признают необходимым наличие определенных связей (connecting links) облагаемых объектов с их территорией – непосредственных (получение дохода/прибыли из источников или владение имуществом на территории государства и т.п.) или опосредованных (например, в силу постоянного проживания на территории государства налогоплательщика, владеющего имуществом или получающего доход/прибыль)⁴³;

во-вторых, все более однозначное правовое закрепление получает принцип недопустимости дискриминации иностранных налогоплательщиков по крайней мере по таким критериям, как национальность, религиозная принадлежность, гражданство, происхождение капитала; в рамках региональных интеграционных образований даже такой традиционный критерий дифференциации режимов трансграничного налогообложения, как резидентство постепенно начинает утрачивать свое неизменное влияние;

в-третьих, основания для признания налогового иммунитета или привилегий (освобождений), изначально получившие закрепление в рамках различных отраслей и институтов международного публичного права, постепенно получают все более конкретизированное и определенное содержание, и потому также могут быть рассмотрены в качестве относительно четко сформировавшейся части общего международного налогового права;

в-четвертых, само наличие общего понятийного и терминологического аппарата, механизмов и приемов правового регулирования, типичных юридических конструкций, всего того, что образует суть юриспруденции и юридической практики и позволяет юристам из различных государств понимать друг друга, а также на основе неких универсальных подходов решать возникающие проблемы международного налогообложения – все это наиболее убедительно свидетельствует о наличии некой общей составляющей в международном налоговом праве, существование которой не зависит полностью от тех или иных двусторонних договоренностей отдельно взятых государств.

В данном случае мы не ставим своей целью воспроизвести все возможные аргументы, касающиеся этого вопроса, поскольку, как убедительно показал итальянский исследователь Жан Карло Кроксатто (Gian Carlo Croxatto), относительно любой нормы общего международного налогового права могут быть пока высказаны сомнения и обоснованы различные интерпретации⁴⁴, однако гетерогенность и плюралистичность некоторых положений международного налогового права не должна давать повода для отрицания его юридической природы, имея в виду также восполняющий эти «недостатки» потенциал «soft law» (в виде, в частности, комментариев к модельным конвенциям), подобно тому, как в чем-то сходные характеристики международного частного права не мешают его развитию с учетом унифицирующей и гармонизирующей роли lex mercatoria.

11. Завершая дискуссию о юридическом контексте международного налогообложения, внесем дополнительную ясность в отношении используемых понятий «международное налогообложение» и «трансграничное налогообложение»⁴⁵. Они не тождественны, но в силу пересечения их смысловых значений в определенном контексте могут быть использованы как взаимозаменяемые. Итак, трансграничное налогообложение означает налогообложение операций, связанных с пересечением границы двух или более государств, в частности, налогообложение иностранных доходов и имущества или налогообложение внутригосударственных объектов (доходов, имущества), но относимых к нерезидентам данного государства. Следовательно, трансграничное налогообложение затрагивает все формы налогообложения в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

Международное налогообложение должно трактоваться в более широком ключе; кроме трансграничного налогообложения (в общемировом контексте) оно должно включать все общепризнанные правила налогообложения, применяемые во многих (в идеале – во всех) современных юрисдикциях и в системе сложившихся международных налоговых договоров, в том числе вопросы взаимодействия налоговых органов, обмена информацией между ними и т.д.⁴⁶ Понятие «международное налогообложение» является менее определенным по содержанию, так как мнения относительно общепризнанности тех или иных правил налогообложения могут расходиться. Однако дискуссии о составе источников, о содержании общепризнанных международных обычаев и правил, которые могут рассматриваться в качестве таковых, всегда были имманентны международному праву в целом. Правовой режим международного и трансграничного налогообложения обеспечивается специальной отраслью права – международным налоговым правом, включающим различные нормы, направленные на упорядочивание в первую очередь трансграничного налогообложения. К анализу юридических характеристик этой отрасли мы и перейдем в рамках следующих глав настоящей работы.

Глава 2. Международное налоговое право: наука, отрасль права и сфера практической деятельности

§ 2.1. Появление международного налогового права и его истоки

12. Развитие любой юридической науки и отрасли права должно пройти определенные исторические этапы. Опыт показывает, что нельзя механически переносить правовые конструкции и институты из одной правовой системы в другую без учета общего правового фона, той среды, в которой они сформировались, и той, в которой им предстоит функционировать. В конечном итоге любые правовые нормы и предписания, даже самые простые и очевидные, адресованы людям, которые их применяют (исполняют) в контексте конкретных фактических обстоятельств. Степень понимания и правильность применения норм права, таким образом, зависит от, скажем так, «вписанности» норм права в общий культурный фон национального правопорядка. Это объясняет, почему недостаточно, руководствуясь текущими потребностями, закрепить в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) те или иные правила о регулировании трансграничных налоговых отношений, заключить и ратифицировать некоторые налоговые договоры. Для того чтобы система норм международного налогового права начала функционировать, требуется, чтобы сформировалась одноименная наука, произошли изменения в системе юридического образования, появились новые юридические специальности (или по крайней мере специализации в рамках существующих), выкристаллизовался определенный пласт юридической культуры, в пределах которого и благодаря которому необходимые юридические конструкции и институты только и могут иметь желаемый эффект.

2.1.1. Научное и практическое значение изучения генезиса международного налогового права и его отграничение от иных социальных институтов

13. Вопросы международного налогового права в течение ХХ века в России, т.е. в период формирования и активного развития этой науки в мире, либо исследовались фрагментарно и на начальном уровне, либо в принципе находились за гранью интересов отечественной юридической науки. Следовательно, для того чтобы устранить пробелы в развитии правовой системы, в данном случае недостаточно простого всплеска внимания к юридическим проблемам международного налогообложения или знакомства с последними достижениями в этой области зарубежных коллег. По нашему убеждению, требуется проследить развитие науки международного налогового права, осмыслить истоки происхождения современных концепций и подходов. Только понимание отдельных конструкций и институтов международного налогового права с учетом их исторического развития может вывести на тот уровень владения проблемой, когда национальная правовая система перестает выступать исключительно в качестве потребителя «плодов», порождаемых иностранными юридическими доктринами; она будет в какой-то степени способной оказывать и обратное влияние на общие тенденции развития международного налогового права в глобальном измерении.

Современное международное налоговое право начало формироваться в середине XIX века, первые примеры системного изложения дисциплины начали появляться на рубеже XIX–XX веков, затем в 20-х гг. ХХ века последовал всплеск общемировых исследований в этой области в рамках различных конференций, совещаний и заседаний комитетов при международных организациях, что привело в конце 20-х и в 30-х гг. ХХ века к появлению значительного числа публикаций и работ, системно излагающих международное налоговое право. После перерыва, вызванного Второй мировой войной, в конце 40-х и до конца 60-х гг. продолжают появляться комплексные исследования по международному налоговому праву, определяется структура организации научного материала. С начала 70-х гг. ХХ века можно говорить о том, что в развитии и формировании науки международного налогового права начинают участвовать ученые самых различных государств, международное налоговое право перестает быть в географическом отношении «европейской» наукой⁴⁷. Это совпадает с периодом разработки Модельной налоговой конвенции ООН (предлагаемой к заключению между развитыми и развивающимися странами). В 90-х гг. новый импульс развитию науки международного налогового права дал процесс формирования региональных интеграционных образований, в первую очередь Европейских Сообществ и Европейского Союза. С данного времени наука международного налогового права вынуждена определять сферу своих исследований не только в рамках известного противопоставления внутригосударственное (национальное) право – международное право, но и учитывать новый компонент – интеграционное право, в частности, право ЕС.

14. Но где же исторические корни международного налогового права? Что мы можем взять за точку отсчета? Очевидно, что формированию концепций, предполагающих системный подход к вопросам международного налогообложения, предшествовали столетия регламентации трансграничных налоговых отношений без должной детализации и необходимой их идентификации в числе других смежных юридических проблем. Понятно, что проблемы трансграничного налогообложения не могли возникнуть раньше налогообложения как такового, однако первое и второе, несомненно, во многом имеют общую историческую судьбу.

Можно ли найти примеры решения вопросов трансграничного (международного) налогообложения на первых этапах становления налоговых институтов? История происхождения налога теряется в глубине веков. Но примечательно, что две весьма популярные теории происхождения налога – от религиозной жертвы⁴⁸ и взноса на общие нужды общины⁴⁹ – едины в том, что трактуют его как институт, замкнутый на религиозные или конкретные практические нужды отдельной общины или зарождающегося государственного союза. Таким образом, согласно обеим теориям раннее налогообложение – это то, в чем не должен участвовать «чужак», т.е. тот, кто не является членом общины. По представлениям древних, естественная форма «взаимодействия» отдельных общин, племен, государственных союзов – война. «Война (Полемос), – говорит Гераклит, – отец всех, царь всех: одних она объявляет богами, других – людьми, одних творит рабами, других – свободными»; «должно знать, – продолжает он, – что война общепринята, что вражда – обычный порядок вещей…»⁵⁰.

Какими же могут быть формы взаимодействия между обществами, которые стремятся уничтожить и покорить друг друга? – грабеж и раздел добычи, дань, контрибуция. Стоит ли в «естественно» возникающих даннических и контрибуционных отношениях искать истоки современного трансграничного (международного) налогообложения? Один из основателей итальянской науки международного налогового права, профессор университета Триеста М. Удина отвечает на этот вопрос отрицательно и критикует тех, кто не останавливается перед тем, чтобы провести параллели между международными налоговыми отношениями и, например, контрибуцией⁵¹. В данном случае он считает существенной не формальную сторону, т.е. наличие (в обоих случаях) отношений двух государств по поводу обязательных денежных взиманий, а содержательную – у контрибуции как древнего института военного права и у институтов, обусловливающих сотрудничество в налоговой сфере, кардинально различные цели, функции, субъектный состав отношений, принципы, применяемый правовой режим и т.д. Следовательно, такое сопоставление является вряд ли уместным для понимания природы международного налогового права⁵².

15. Более интересные вопросы возникают при анализе различных архаичных форм межгосударственных квазиналоговых/финансовых отношений. К таковым, в частности, относятся:

– во-первых, межгосударственные выплаты, связанные с отношениями вассалитета или иной политической зависимости одного государства от другого, обусловливающей выплаты налогового характера в пользу доминирующего территориально-политического образования. Например, исходя из ст. 1 и 9 Берлинского договора от 13 июля 1878 г. Болгария была обязана выплачивать ежегодную сумму налогового обложения в пользу Османской империи⁵³; Еще более своеобразные отношения связывали Княжество Андорра и Францию по договору от 3 сентября 1278 г., одобренному папой Мартином IV в 1282 г., по которому предполагались ежегодные выплаты в пользу префекта Восточных Пиреней во Франции и Епископу Урхеля (Urgel)⁵⁴;

– во-вторых, межгосударственные выплаты, которые хотя и не были связаны с политической зависимостью одних государств от других, однако также обусловливались иными неэкономическими мотивами. В частности, квазиналоговыми платежами характеризовались некоторые выплаты, производившиеся отдельными европейскими государствами в пользу североафриканских государств для обеспечения защиты их торгового флота от пиратства⁵⁵. Например, в 1800 г. постоянную дань североафриканским пиратам платили Королевство обеих Сицилий, Тоскана, Сардиния, Португалия, Австрия, Дания, Швеция, Ганновер, Бремен и США⁵⁶. Иногда подобные выплаты обусловливались специальными договорами, имеющими характер международных.

Однако перечисленные исторические факты, хотя и представляют собой примеры финансовых отношений в международном контексте, имеют мало отношения собственно к вопросам трансграничного/ международного налогообложения, так как в отмеченных случаях в рамках межгосударственных отношений разграничивались не права на осуществление налогообложения, а распределялись уже поступившие суммы налогов (государственные средства).

2.1.2. Исторические корни международного налогового права и влияние на его формирование механизмов межрегионального налогообложения в сложносоставных государствах и колониальных империях

16. Особый интерес собственно для международного налогового права представляют следующие ранее существовавшие в истории правовые механизмы: 1) различные международные торговые договоры, предусматривавшие налоговые привилегии и иммунитеты; 2) активно развивавшиеся в период Средневековой раздробленности в некоторых районах Европы (особенно на севере Италии) внутригосударственные правила налогообложения имущества иностранцев и способы устранения двойного обременения данных имуществ; 3) правовые установления о реализации принципа взаимности в трансграничном налогообложении, сформировавшиеся в системах религиозного права; 4) сложные системы трансграничного налогообложения в рамках колониальных империй, которые начали формироваться уже в период Нового времени и достигли своего расцвета в конце XIX – начале XX веков; 5) системы межрегионального налогообложения, складывавшиеся в сложносоставных государствах.

Приведем некоторые примеры в подтверждение данных утверждений. Так, после крушения античного мира в различных средневековых источниках мы находим многочисленные примеры регулирования тех или иных налоговых вопросов на межгосударственном уровне в торговых договорах (которые могут иметь лишь отдаленные аналоги и в современных условиях). Такие примеры есть, в частности, в истории византийского права, а именно в соглашениях с венецианцами (известны соглашения от 1082 г.⁵⁷ и 1189 г.⁵⁸), Генуэзской республикой (1169 г.⁵⁹), некоторыми союзами славянских племен⁶⁰. Впрочем в указанный период подобные налоговые соглашения нередко выражали политическую слабость одного из договаривающихся государств, вынужденного в одностороннем порядке предоставлять налоговые иммунитеты и освобождения купцам и капиталу второго договаривающегося государства.

Несколько ближе к современным институтам международного налогообложения другие примеры внутригосударственного регулирования в средневековой Европе. В условиях феодальной раздробленности существенно меняется правовой статус «иностранцев», в том числе начинают регламентироваться вопросы налогообложения имущества иностранцев с учетом имевших место случаев множественного обложения⁶¹. Более того, появляются и специальные научные труды в этой области. Так, профессор университета Мюнхена К. Ноймайер связывает появление юридических исследований в сфере трансграничного налогообложения с Италией XII века, упоминая, в частности, сочинение одного из столпов Болоньи, доктора Якобуса (Jacobus)⁶², посвященное анализу налоговых обязанностей жителя Феррары, имеющего собственность одновременно в Ферраре и Болонье⁶³. Действительно, экономическое развитие севера Италии, сочетавшееся с политической обособленностью отдельных городов этого региона как центров торговли, способствовало становлению некоторых элементов трансграничного налогообложения уже в этот период.

17. Источники религиозного права также дают исторический материал, раскрывающий этапы становления правовой регламентации трансграничного налогообложения. Уместно сослаться на положения мусульманского права, предусматривающие регулирование налогообложения иностранных купцов с учетом принципа взаимности⁶⁴. В частности, Бурхануддин Маргинани⁶⁵, автор известного четырехтомного произведения «Хидоя» (1178 г.) ханифитской школы права Мавераннахра⁶⁶, приводит весьма значимое правило о размере налога, взимаемого с имущества чужеземцев. Согласно данному правилу, «если к сборщику явится чужеземец … и не будет достоверно известно, в каком размере берут чужеземцы налог с мусульман, то с такого имущества должна быть взимаема десятина; если же известно, что чужеземцы берут лишь двадцатую или сороковую долю, то должна быть взимаема такая же часть… Если известно, что чужеземцы не берут ничего с мусульман, то будет уместно не брать ничего с них, в тех видах, чтобы мусульманские купцы, путешествующие в чужих странах, были свободны от налогов; а также и потому еще, что когда чужие государства соблюдают доброту и заботливость относительно мусульман и ничего не берут с них, то необходимо, чтобы и с чужеземцев ничего не взыскивалось в возмещение за это, так как мусульманам приличествует выказывать благоволение ко всем людям»⁶⁷. Как отмечают специалисты, в некоторых странах данный труд до сих пор используется в качестве пособия для студентов высших духовных учебных заведений.

18. Весьма интересен и анализ институтов колониального права на последних этапах его развития, когда инструменты финансовой эксплуатации колоний сочетались с развитием элементов единого рынка в рамках колониальных империй, что требовало обеспечения однократности налогообложения при существовании наряду с налоговой системой метрополии автономных налоговых систем колоний. При этом очевидно, что даже естественная миграция поданных из колониальных владений в метрополию (или наоборот) могла породить проблемы двойного налогообложения, которые представлялось необходимым устранять если и не в силу правовых, то социально-экономических причин, чтобы обеспечить экономическое единство пространства империи.

Имеется значительное число работ европейских ученых по проблемам так называемого колониального права, в которых попутно освящаются вопросы устранения трансграничного налогообложения и иные аспекты согласования различных налоговых правопорядков в колониальных империях. Среди массы этих произведений особого внимания заслуживают те, где квазимеждународное налогообложение при осуществлении операций между колониями и метрополией выделялось как самостоятельный предмет юридического исследования⁶⁸. Отметим, что наиболее совершенное регулирование в данной сфере сложилось, пожалуй, в рамках Британской, Французской и Голландской колониальных империй. Первые конгрессы (т.е. начиная с 1938 г.) Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) дают богатый материал, подтверждающий тезис о том, что развитие институтов колониального права с точки зрения юридической техники применения методов освобождения и зачета было небесполезным для дальнейшего прогресса в сфере международного налогового права. Однако ключевой задачей в рамках собственно международного налогообложения было, конечно, не просто совершенствование правового инструментария, но и изживание колониального наследия и сохранявшихся форм неравенства между развитыми, с одной стороны, и развивающимися государствами − с другой.

19. Кроме того, еще в преддверии расцвета колониального периода, начиная с XVI века и в Новое время, заметный стимул для становления международного налогообложения дало распространение практики формирования отдельных государственных союзов на основе принципов унии, федерации, конфедерации. Наибольшее число известных примеров в этой сфере, несомненно, относится к XIX веку и связано с постепенным объединением немецких земель. Эта проблематика традиционно анализируется во многих фундаментальных трудах, посвященных формированию доктрины международного налогового права. Например, М. Удина приводит информацию, базирующуюся на анализе опыта различных юрисдикций, касающегося решения налоговых вопросов в сложносоставных, в том числе конфедеративных и федеративных, государствах, и многие из этих исторических примеров могут быть сопоставимы с их современными аналогами, свойственными системе регулирования международного налогового права сегодня⁶⁹. Подтверждением этой мысли являются также подходы швейцарских ученых, которые традиционно (в том числе на современном этапе) вопросы налогового межкантонального (межрегионального) швейцарского права решают сообразно методологии, сходной с наработками доктрины международного налогового права (и напротив, швейцарская доктрина международного налогового права обогащается конструкциями, проистекающими из межкантонального права данного государства)⁷⁰.

Подчеркнем также, объединение и становление некоторых крупных европейских государств (Германии и Италии), упомянутое развитие Швейцарской конфедерации не могли не сопровождаться постепенной гармонизацией и унификацией налоговых систем в рамках этих стран. Соответственно, на определенных этапах интеграции и формирования государственных союзов приходилось решать проблемы внутреннего межрегионального/трансграничного налогообложения, включая вопросы устранения двойного налогообложения. Конечно, с формальной точки зрения, отношения между независимыми государствами не тождественны отношениям колонии и метрополии или отношениям регионов между собой; специфичен и правовой статус государств (княжеств, земель), объединяющихся в единый государственный союз. Однако опыт, который приобрела юридическая наука в XIX – начале ХХ веков при решении некоторых из обозначенных проблем, долгое время выступал в качестве фундамента развития основных институтов формирующегося международного налогового права.

Итак, было бы опрометчивым предлагать общие, универсальные схемы эволюции международного налогообложения и зарождения международного налогового права, поскольку пути исторического развития следуют по сложным траекториям и испытывают воздействие тысяч факторов. Однако имеющиеся исторические данные все-таки позволяют судить о некоторых этапах становления международного налогообложения и видеть исторические корни некоторых устоявшихся институтов современного международного налогового права.

§ 2.2. Международное налоговое право как отрасль права и науки: проблемы систематизации концепций

20. Различные концепции международного налогового права возникали на протяжении его развития, а некоторые из них до сих пор продолжают оказывать влияние на его сущностные характеристики и используемый юридический инструментарий. На рубеже XIX–XX веков один из основоположников теории современного международного налогового права профессор А. Гарелли подчеркивал: «Многочисленные причины во второй половине [XIX] столетия привели к появлению больших миграционных потоков людей и капиталов… В настоящее время экономический цикл производства и потребления часто организуется на территории одновременно двух или более государств, и расходы, понесенные одним из государств для стимулирования производства или потребления, постоянно подвергаются риску не быть компенсированными (в форме ожидаемых налоговых поступлений) вследствие неразвитости международного налогового регулирования. В то же время бюджеты многих государств страдают от стремительного роста государственных расходов, и с каждым новым финансовым годом становится все более необходимым обеспечить налогообложение каждой разновидности дохода… Двойное налогообложение, в равной степени как и незаконное освобождение от налогов в международных отношениях, становятся все более и более опасными по своим последствиям»⁷¹.

Однако не только экономические причины способствовали формированию международного налогового права. В плоскости юриспруденции важно обратить внимание на постепенное изживание явно несправедливых и враждебных обычаев по отношению к иностранцам. Специалисты, изучавшие античные и средневековые средства формирования государственных доходов в отношениях с иностранцами (право albinaggio, когда имущество покойного ненатурализованного иностранца переходило в собственность государства, в котором оно располагалось; право naufragio, которое позволяло синьору − владельцу территории, где произошло кораблекрушение, завладеть всем имуществом, право на военные трофеи и т.д.), отмечают принципиальную несовместимость подобных архаичных «международно-правовых» институтов с международным налоговым правом, базирующимся на признании равенства индивидуумов и защищенности их статуса вне зависимости от подданства и места постоянного проживания⁷².

В указанном контексте Ф.Ф. Мартенс (как уже отмечалось) обоснованно исходил из более широкой трактовки движущих сил развития международного права, связывая их со стремлениями как целых народов, так и отдельных их членов, подданных различных государств к удовлетворению посредством международного обмена своих физических и духовных потребностей⁷³. Думается, эта абстрактная формулировка данного ученого XIX века вновь обретает в новых условиях свое актуальное звучание. Вместе с тем необходимо исходить из того, что понимание международного налогового права (как и международного права в целом) не оставалось неизменным и различалось в те или иные периоды, что нашло непосредственное отражение в содержании соответствующих концепций этой отрасли права, обосновывавшихся отдельными авторами и научными школами.

Итак, попытаемся далее сгруппировать и систематизировать основные теоретические концепции, предлагающие различные трактовки становления международного налогового права как отрасли объективного права и науки. Конечно, каждая из них содержит некоторые специфические нюансы в понимании подходов к определению приемлемых механизмов правового регулирования трансграничного налогообложения.