Kitobni o'qish: «Аудит: теория и практика»
Глава 1
Введение в аудит, основные понятия и определения
1.1. История возникновения и развития аудита
Аудитор, аудитория, аудиокассета… Что общего у этих слов?
Аудитория – помещение для слушания лекций, аудиокассета – кассета для прослушивания записей. А аудитор? Правильно – слушающий.
В давние времена в школах (а школы существовали, как правило, при монастырях) учитель, объяснив урок, например текст из Священного Писания, перед началом следующего урока поручал старшему ученику проверить, как младшие выучили задание. Этот ученик назывался «аудитор» – выслушивающий. Впоследствии это слово прижилось и стало названием профессии, связанной с контролем, проверкой какой-либо деятельности.
Аудиторы в современном понимании этого слова как лица, осуществляющие независимую проверку финансовой и хозяйственной деятельности предприятий, впервые появились в Англии в XIX в. Датой рождения аудита принято считать 1844 г., когда в Англии выходит закон об акционерных компаниях, согласно которому их правления должны были ежегодно отчитываться перед акционерами, причем отчет должен был быть проверен и подтвержден специальным человеком – независимым аудитором.
С этого времени и до наших дней аудит прошел несколько этапов своего развития. Он перешагнул границы Англии и стал частью хозяйственной жизни Франции, Германии, Италии, США и других развитых стран. От проверки бухгалтерских счетов акционерных компаний отдельными профессиональными аудиторами аудит развился до комплексного понятия, включающего в себя ряд услуг – проверку бухгалтерской отчетности, финансовый анализ, консультирование, – оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими фирмами, от небольших, включающих десяток сотрудников, до транснациональных гигантов с численностью в несколько тысяч человек, таких как Ernst & Young, КПМЖ, Price Waterhouse, Deloite & Touch (так называемая «большая четверка»). Одним из преобладающих направлений развития аудита в мире в настоящее время является стандартизация аудиторской деятельности, унификация всех существенных моментов проведения аудита, представления аудиторской информации.
В России должность аудитора была введена указом Петра I. Но поскольку Петр I был апологетом не столько рыночных отношений, сколько административно-командной системы (кстати, больше вреда или пользы принесла его деятельность России – это еще вопрос), то и аудитор в его время был не независимым специалистом, а воинским чином. Следы этого мы можем найти в литературе, в сочинениях Козьмы Пруткова: «Мысль хороша, но рифма никуда не годится. Приказать аудитору исправить» (примечание командира полка на полях рукописи поручика Фаддея Козьмича Пруткова). Позднее эта должность была упразднена, и в современном понимании этого слова аудит появился в России в 1987 г. с образованием акционерного общества «Инаудит». Это общество было создано для осуществления проверок финансово-хозяйственной деятельности, прежде всего совместных предприятий (предприятий с иностранными инвестициями), которые в это время уже начали функционировать в СССР.
С возникновением новых организационно-правовых форм предпринимательской деятельности – кооперативов, товариществ, обществ, стало возможным появление новых аудиторских фирм.
В настоящее время в России функционирует более шести тысяч небольших отечественных аудиторских фирм (с численностью до 50 человек), несколько десятков достаточно крупных российских аудиторских фирм (с численностью до нескольких сотен человек) и несколько иностранных аудиторских фирм («большая четверка» и некоторые другие западные фирмы).
1.2. Определение аудита
Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ определяет аудит следующим образом: аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью Закон понимает отчетность, предусмотренную Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, а также аналогичную по составу отчетность, предусмотренную иными федеральными законами (например, консолидированную отчетность банковской группы, предусмотренную Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 г. № 395-1).
Целью аудита при этом является выражение мнения аудиторской организации (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Закон также вводит понятие аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг. Перечень сопутствующих услуг согласно Закону устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Федеральный стандарт № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» к сопутствующим услугам относит следующие:
а) обзорные проверки;
б) согласованные процедуры;
в) компиляция финансовой информации.
Кроме того, к сопутствующей услуге относится специальное аудиторское задание, предусмотренное стандартом аудиторской деятельности от 20.10.1999 г., одобренным Комиссией при президенте по аудиторской деятельности.
Закон также устанавливает, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской (проведение аудита и оказание сопутствующих услуг) и оказания прочих услуг. Под прочими услугами Закон понимает услуги, связанные с аудиторской деятельностью. К прочим услугам, в частности, относятся:
• постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета у клиента, составление бухгалтерской отчетности (так называемые «эккаунтинговые» услуги), бухгалтерское консультирование;
• постановка, восстановление, ведение налогового учета у клиента, составление налоговых расчетов и деклараций, налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование (в том числе в связи с реорганизацией, приватизацией);
• юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в том числе консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и местного самоуправления;
• автоматизация (компьютеризация) бухгалтерского учета, внедрение информационных технологий;
• оценочная деятельность;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение научно-исследовательских (в том числе экспериментальных) работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов;
• обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
1.3. Кому нужен аудит (пользователи аудита)
Аудит – элемент рыночных отношений. Как и любой другой элемент рынка, он появляется на свет, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения).
В свое время развитие и усложнение производства, развитие рынка привело к тому, что собственники организаций (акционеры, пайщики, учредители), а также инвесторы и кредиторы оказались не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все финансовые и хозяйственные операции интересующего их экономического субъекта (часто сложные и рискованные) соответствуют требованиям законов и правильно отражены в учете. Для этого требуются специальные знания и опыт, требуется свобода доступа ко всем документам в организации, чего заинтересованные лица обычно бывают лишены. Таким образом, с одной стороны:
• необходимость уверенности заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ее достоверности (поскольку бухгалтерская отчетность используется для принятия ответственных решений);
с другой стороны:
• отсутствие у заинтересованных пользователей специальных знаний и опыта;
• отсутствие свободного доступа к документации организации;
• возможность необъективной информации со стороны руководства и бухгалтерии организации в конфликтных ситуациях;
• подверженность бухгалтерской отчетности искажениям вследствие действия неизбежных факторов (субъективность составителей, неоднозначность интерпретации нормативных актов и т. д.).
привели к возникновению института независимых высококвалифицированных специалистов-аудиторов, мнению которых о достоверности бухгалтерской отчетности организации заинтересованные пользователи могли бы доверять. По сути, аудитор – это посредник между составителями бухгалтерской отчетности и пользователями представленной в ней информации. Цель аудитора (как посредника) – высказать заинтересованным пользователям свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности организации.
Кто является составителем бухгалтерской отчетности?
В соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. составителем бухгалтерской отчетности является организация в лице ее руководителя и главного бухгалтера, которые подписывают отчетность и несут ответственность за ее достоверность и соответствие действующим в Российской Федерации законодательным и нормативным актам.
А кто же является пользователем информации, представленной в бухгалтерской отчетности? Это все те, кто связан с организацией имущественными или финансовыми интересами (табл. 1.1).
Таблица 1.1. Пользователи информации, представленной в бухгалтерской отчетности
1.4. Принципы аудита
Профессия аудитора весьма специфична. Если провести аналогию между хозяйственной жизнью организации и жизнью человека, то аудитор чем-то сродни домашнему врачу. Врач в своей деятельности руководствуется сложившимися исторически принципами («Не навреди» и др.). История развития аудита также выявила ряд профессиональных принципов, без соблюдения которых аудит теряет всякий смысл. К таким принципам относятся:
• независимость;
• честность, объективность, добросовестность;
• профессиональная компетентность;
• конфиденциальность (аудиторская тайна);
• профессионализм поведения.
Независимость – основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым условием аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мнению аудитора. Не вызывает же доверия аудитор зависимый, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.
Независимость обеспечивается рядом законодательно установленных ограничений в аудиторской деятельности (далее мы их рассмотрим в параграфе 2.10):
• аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и оказания прочих услуг;
• аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, с которыми они связаны финансовыми или иными имущественными интересами; с руководством которых они находятся в служебных отношениях, в родстве или свойстве.
Независимость – важный принцип, но не единственный. Можно быть независимым специалистом, но сформировать свое мнение необъективно, под влиянием эмоций, вызванных, например, разногласиями с руководством проверяемого субъекта. Поэтому наряду с независимостью важным принципом являются объективность, честность и добросовестность аудитора.
Объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов, заключений. Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу, добросовестность – в выполнении аудитором своих профессиональных услуг с должными тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объективности отчасти обеспечивается законодательно установленным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, в которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность. Данное ограничение обусловлено тем, что трудно сохранить объективность, проверяя плоды своего собственного труда.
Профессиональная компетентность – принцип, вытекающий из самой сути аудита как проверки отчетности организации. В технике давно и хорошо известно, что при проверке некоего объекта точность изготовления измерительного прибора должна быть выше, чем точность поверяемого объекта, иначе проверка лишена смысла. По аналогичной причине и аудитор должен быть профессионально подготовлен лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой организации. Таким образом, профессиональная компетентность – принцип, заключающийся в том, что аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций. Профессиональная компетентность аудитора обеспечивается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения квалификации аудиторов, системой их аттестации (см. параграф 2.7).
При проведении аудиторской проверки аудитору может стать известной информация, содержащаяся практически в любом документе организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну. Поэтому аудиторская деятельность немыслима без определенных гарантий для клиента в сохранении аудитором коммерческой тайны организации, т. е. в соблюдении принципа конфиденциальности. Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без письменного согласия проверяемого субъекта. Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо предусмотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба. Принцип конфиденциальности не имеет ограничения во времени, т. е. он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом.
Конфиденциальность – не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известной в ходе профессиональной деятельности. Принцип конфиденциальности обеспечивается законодательным закреплением нормы, предусматривающей обязанность его соблюдения аудиторами.
Профессионализм поведения – принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных (особенно в глазах потенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии. Очевидно, что если аудитор неэтичным поступком подорвет доверие к себе, то и его мнение, выраженное в аудиторском заключении, может быть воспринято скептически. Основные нормы профессионального поведения приведены в «Кодексе этики аудиторов России» (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31.05.2007 г.). Важнейшими из них являются следующие:
• аудиторы обязаны доброжелательно относиться к коллегам, воздерживаться от необоснованной критики в их адрес, от обсуждения их деловых и профессиональных качеств;
• аудиторам следует воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предназначены для открытой публикации;
• аудиторам не следует рекламировать свои услуги путем сравнения с другими аудиторами, самовосхваления, гарантий благоприятного результата;
• аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за получение или передачу клиентов, передачу кому-либо услуг третьей стороны;
• при замене аудитора клиентом вновь приглашенному аудитору следует запросить прежнего аудитора, не существует ли профессиональных причин для отказа от клиента.
1.5. Виды аудита
Аудит можно классифицировать по разным признакам. По степени обязательности аудит подразделяется на:
• обязательный аудит;
• инициативный аудит.
Обязательный аудит осуществляется на основе требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации, устанавливающих обязательность проверки годовой бухгалтерской отчетности для отдельных категорий экономических субъектов.
Инициативный аудит осуществляется по решению экономического субъекта. Инициативный аудит может иметь место, например, в следующих случаях: руководство организации хочет удостовериться в том, что бухгалтерия правильно ведет учет и исчисляет налоги; собственник не доверяет директору организации и хочет проконтролировать его работу; банк выдает организации кредит и хочет быть уверенным в достоверности баланса и отчета о финансовых результатах и т. д.
По составу и объему проверяемой документации аудит подразделяется на:
• аудит годовой бухгалтерской отчетности;
• специальный аудит.
Определение аудита годовой бухгалтерской отчетности дано в параграфе 1.2. Аудит годовой бухгалтерской отчетности осуществляется независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором) и имеет своей целью выражение аудитором профессионального мнения о степени достоверности проверяемой отчетности организации. Это мнение выражается в официальном документе – аудиторском заключении.
Специальный аудит – это проверка интересующих экономического субъекта конкретных вопросов в его деятельности. Целью специального аудита может быть подтверждение законности совершенных хозяйственных операций; подтверждение правильности исчисления налогов и составления налоговых деклараций (налоговый аудит); проверка правильности организации производства, эффективности методов управления (управленческий аудит); проверка соответствия отдельных показателей деятельности предприятия установленным требованиям, например экологическим (экологический аудит), и т. д. По аудиту годовой бухгалтерской отчетности составляется официальное аудиторское заключение. Результат специального аудита может быть обобщен в ином документе (экспертном заключении, заключении по специальному аудиторскому заданию и т. д.).
По виду исполнителя аудиторских услуг аудит разделяют на:
• внешний аудит;
• внутренний аудит.
Под внешним аудитом понимают оказание аудиторских услуг (проведение проверки, оказание сопутствующих услуг) независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором).
Внутренний аудит – это элемент системы внутреннего контроля на предприятии. Службы внутреннего аудита создаются, как правило, на крупных предприятиях, имеющих разветвленную сеть филиалов. Задачами служб внутреннего аудита могут быть следующие:
• подтверждение достоверности информации, предоставляемой руководству;
• контроль за состоянием и сохранностью активов;
• исполнительский контроль;
• оценка эффективности управления, производства, финансовых вложений и т. д.
Внутренний аудит не является независимым, он подчиняется руководству организации, действует в соответствии с его заданиями и отчитывается перед ним. Вместе с тем внутренний аудит независим от тех лиц, деятельность которых он проверяет.
1.6. Основные понятия в аудите
Аудит, как весьма специфическая область предпринимательской деятельности, оперирует рядом сложившихся исторически и закрепленных нормативно понятий, которые в других областях предпринимательской деятельности практически не употребляются. Поэтому, прежде чем переходить к вопросам теории и практики аудита, необходимо раскрыть смысл наиболее важных его понятий, в частности таких, как:
• аудиторское заключение;
• существенность и уровень существенности;
• риск (аудиторский риск);
• аудиторская выборка;
• аудиторские доказательства;
• аудиторские процедуры.
Рассмотрим эти понятия.
Как мы уже уяснили, аудит – это независимая проверка экономического субъекта, в результате которой аудитор выражает свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности этого субъекта.
Свое мнение аудитор выражает не произвольным образом, а в официальном документе – аудиторском заключении, форма, содержание, порядок подписания и представления которого устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Аудиторское заключение предназначено для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия – юридических и физических лиц, органов государственной (местной) власти и управления.
Заключение может быть нескольких видов:
• безоговорочно положительное;
• модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к какому-либо аспекту;
• модифицированное путем включения оговорки;
• отрицательное;
• заключение с отказом от выражения мнения.
В безоговорочно положительном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в Российской Федерации нормативным актам. Безоговорочно положительное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:
• бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажения, неточностей;
• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;
• в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности;
• данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшим известными аудитору из других источников.
В заключении, модифицированном путем включения абзаца, аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, но при этом аудитор считает необходимым привлечь внимание к ситуации, которая, по мнению аудитора, влияет или может повлиять на финансовое положение организации.
Аудиторское заключение может быть модифицировано, например, в том случае, если аудитор счел необходимым привлечь внимание к тому, что принцип непрерывности деятельности проверяемого субъекта может быть нарушен.
Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций.
В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение, модифицированное путем включения оговорки, составляется в случае, если аудитор считает, что безоговорочно положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение, либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безоговорочно положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В заключении с оговоркой аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями.
В заключении с отказом от выражения мнения аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от выражения мнения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.
Как видим, вид заключения (безоговорочно положительное, с оговоркой, отрицательное) в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие – нет.
Существенность – качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя.
Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.
Если существенность – качественное понятие, то уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.
Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности. Определение уровня существенности при аудиторских проверках дано в параграфе 3.3.
Ранее мы сказали, что в безоговорочно положительном заключении аудитор выражает мнение о том, что бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта достоверна во всех существенных отношениях, т. е. не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей. Однако уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безоговорочно положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам прежде всего следует отнести:
• ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
• неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;
• наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.
Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.
Риск присутствует в любой предпринимательской деятельности1, в том числе и в аудиторской. Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным. Таким образом, аудиторский риск – это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна, в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки. Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее. Под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации.
Выводы о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор делает на основе анализа информации, полученной в ходе проверки из различных источников (из бухгалтерских документов проверяемого субъекта, от его работников, от третьих лиц). Результаты анализа полученной информации являются для аудитора аудиторскими доказательствами. На основе таких доказательств аудитор формирует свое мнение, которое он будет выражать в аудиторском заключении.
Для получения необходимых аудиторских доказательств аудитор в ходе проверки конкретного участка осуществляет определенные действия или совокупности действий (просматривает документы, сравнивает их, производит подсчеты, опрашивает работников и т. д.). Эти действия, осуществляемые аудитором в определенном порядке, называются аудиторскими процедурами. В зависимости от характера действий, осуществляемых аудитором, различают процедуры фактические, документальные, аналитические, процедуры на соответствие (контрольные) и по существу, процедуры сплошной проверки и процедуры выборочной проверки.
Глава 2
Организация и регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
2.1. Государственные и общественные организации, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации
Аудитор в своей профессиональной деятельности абсолютно независим от кого-либо. Но именно для обеспечения независимости аудита, а также для обеспечения прочих его принципов (компетентности, конфиденциальности и пр.) необходимо регулирование аудиторской деятельности как со стороны государственных органов (государственное регулирование), так и со стороны общественных аудиторских организаций (саморегулирование).
Концепции регулирования аудиторской деятельности в мировой практике различны. В ФРГ, Франции, Испании, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются государственные организации, банки, более распространено государственное регулирование аудиторской деятельности. В Великобритании, США, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются акционеры, кредиторы, инвесторы, более распространено саморегулирование. В Российской Федерации до 01.01.2009 г. имело место государственное регулирование аудиторской деятельности с элементами саморегулирования, с 01.01.2010 г. – саморегулирование с элементами государственного регулирования (2009 г. – переходный период).
К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, относится уполномоченный федеральный орган – Министерство финансов (Минфин) Российской Федерации.
К основным функциям Минфина РФ как уполномоченного федерального органа относятся:
• выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
• нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
• ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;
• анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации и иные функции, предусмотренные законодательством.
Для учета мнения участников рынка аудиторских услуг при уполномоченном федеральном органе (Минфине РФ) действует Совет по аудиторской деятельности, в состав которого входят представители Минфина РФ и других государственных органов, ЦБ РФ, саморегулируемых организаций аудиторов (общественных аудиторских организаций)2, пользователей аудиторских услуг. Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:
1. Рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности.
2. Рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению Минфином РФ.
3. Одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов.
4. Оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности.
5. Вносит на рассмотрение Минфина РФ предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.
6. Рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности, вносит соответствующие предложения на рассмотрение Минфина РФ и осуществляет иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.
Саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется общественными объединениями аудиторов (саморегулируемыми организациями). Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при следующих условиях:
1. Объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации.
2. Наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов.
3. Обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственностью каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.
В соответствии с Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 г. № 315-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов осуществляет следующие основные функции:
1. Разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов аудиторской деятельности в саморегулируемой организации.
2. Применяет меры дисциплинарного воздействия в отношении своих членов.
3. Образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и пользователями аудиторских услуг, иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах.
4. Осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию.
5. Представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.
6. Организует профессиональное обучение, аттестацию работников – членов саморегулируемой организации.
7. Обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, публикует информацию об этой деятельности.
8. Осуществляет контроль за профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.
9. Рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.
Наряду с функциями, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», саморегулируемая организация аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации, организует профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.
2.2. Правовая основа аудиторской деятельности в Российской Федерации
Правовую основу аудита в Российской Федерации в настоящее время составляет совокупность документов различных уровней:
• Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.;
• постановления Правительства РФ;
• документы министерств и ведомств;
• правила (стандарты) аудиторской деятельности.
В Законе:
• определены понятия аудита и аудиторской деятельности;
• дан перечень прочих услуг, которые имеют право оказывать аудиторы и аудиторские организации;
• установлены требования к аудиторам и аудиторским организациям;
• определен круг экономических субъектов, для которых аудит является обязательным;
• установлена обязательность соблюдения принципа конфиденциальности (аудиторской тайны) при проведении аудита;
• установлена обязательность соблюдения принципа независимости при проведении аудита и введены ограничения для его обеспечения;
• дано определение федеральных правил (стандартов) аудита и установлена их обязательность;
• определен статус аудиторского заключения, установлена ответственность за предоставление ложного заключения;
• установлена обязательность контроля качества аудита;
• определены требования к аттестации аудиторов и установлены основания для аннулирования аттестата;
• установлены права и обязанности аудиторов (аудиторских организаций) и проверяемых экономических субъектов;
• определена компетенция федерального органа, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности;
• определены требования к саморегулируемым организациям аудиторов, установлены их права и обязанности.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ (за исключением некоторых пунктов) вступил в силу 01.01.2009 г. До вступления в силу этого закона аудиторская деятельность в Российской Федерации регулировалась Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ, а до него – «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. № 2263, который утратил свою силу в соответствии с Указом Президента от 13.12.2001 г. № 1459.
Во исполнение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ Правительством Российской Федерации был принят ряд постановлений, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ (табл. 2.1).
Таблица 2.1. Постановления Правительства, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации
Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 определен уполномоченный федеральный орган – Минфин РФ и утверждены правила обмена квалификационных аттестатов, выданных до принятия Федерального закона № 119-ФЗ, на аттестаты, предусмотренные этим законом.
Постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 г. № 80 утверждено Положение о лицензировании аудиторской деятельности (согласно Закону № 307-ФЗ все лицензии на аудиторскую деятельность утрачивают силу 01.01.2010 г.).
Постановлением Правительства РФ от 23.06.2002 г. № 696 утверждены федеральные аудиторские стандарты.
Механизм реализации перечисленных постановлений Правительства разработан в ряде документов министерств и ведомств, некоторые из которых приведены в табл. 2.2.
Таблица 2.2. Документы министерств и ведомств, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации
2.3. Аудиторские стандарты. Международные стандарты аудита
В ряду документов, регулирующих аудиторскую деятельность, на особом месте находятся стандарты аудита.
Потребность в неких общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита была всегда, но особенно остро она проявилась в 70-80-х гг. XX в. в связи с развитием транснациональных корпораций и превращением аудиторских фирм, их обслуживающих, в крупные международные группы. Именно тогда и были разработаны международные правила (стандарты) аудита. В настоящее время существуют аудиторские стандарты нескольких уровней:
• международные;
• национальные;
• внутренние (стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и стандарты аудиторских фирм – внутрифирменные стандарты).
Стандарты обеспечивают:
• единство принципов аудита – единство требований к качеству и надежности;
• унификацию аудита в вопросах методологии;
• единство подходов к проведению аудита и к составлению аудиторской отчетности.
Благодаря этому при соблюдении аудиторских стандартов:
• могут быть получены определенные гарантии качества подготовки аудиторов и проведения аудита;
• может быть обеспечен определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;
• облегчено внедрение в практику работы аудиторов новых научных достижений;
• обеспечена связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки;
• обеспечена возможность контроля качества работы аудитора;
• может быть создан достойный общественный имидж профессии аудитора.
Кроме того, как показывает судебная практика (в Европе и США), при предъявлении клиентом иска к аудитору решающим аргументом в пользу последнего может стать доказательство им факта последовательного применения аудиторских стандартов.
Международные стандарты аудита (МСА) призваны унифицировать подход к аудиту в международном масштабе и содействовать развитию аудита в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового.
МСА не являются нормативными документами и имеют рекомендательный характер. Их разработкой занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) была создана в 1977 г., в ее состав входят общественные организации аудиторов 79 стран мира. Для выполнения задач IFAC в ее структуре предусмотрены комиссии и комитеты, в том числе Международный комитет по аудиторской деятельности (International Auditing Practice Committee – IAPC), первоочередной задачей которого и является разработка международных аудиторских стандартов.
Наименования и краткое содержание международных аудиторских стандартов приведены в табл. 2.3.
Таблица 2.3. Международные аудиторские стандарты
2.4. Федеральные стандарты аудита
В России международные аудиторские стандарты принимаются во внимание при разработке национальных стандартов, которые призваны решать те же задачи, что и международные, но в масштабе Российской Федерации.
Законом № 307-ФЗ предусмотрены федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые:
• определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности;
• разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
• являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
В настоящее время Правительством РФ утверждено 33 федеральных аудиторских стандарта.
Наименование и краткое содержание федеральных стандартов приведено в табл. 2.4.
Таблица 2.4. Федеральные аудиторские стандарты
2.5. Общероссийские (рекомендательные) стандарты аудита
Федеральные аудиторские стандарты, рассмотренные в параграфе 2.4, предусмотрены Законом № 307-ФЗ, утверждены Постановлением Правительства РФ № 696 и вследствие этого имеют силу нормативных актов (являются обязательными).
Но еще в период регулирования аудиторской деятельности в РФ Указом Президента РФ № 2263 началась разработка общероссийских аудиторских стандартов, которая осуществлялась под руководством Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (федерального органа, осуществлявшего государственное регулирование аудита в Российской Федерации до вступления в силу Закона № 119-ФЗ).
Всего с 1996 по 2000 г. (напомним, что Закон №119-ФЗ вступил в силу в 2001 г.) Комиссией было разработано и одобрено более 30 общероссийских аудиторских стандартов. Указанные стандарты в свое время не были утверждены Правительством РФ и потому не имели силы нормативных актов (не являлись обязательными), но поскольку они были одобрены официальным государственным органом – Комиссией при Президенте РФ, то принимались во внимание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами как рекомендательные.
Положение изменилось со вступлением в силу Постановления Правительства от 06.02.2002 г. № 80 (см. табл. 2.1). Этим Постановлением установлено, что до утверждения федеральных аудиторских стандартов аудиторы в своей деятельности должны руководствоваться упомянутыми выше общероссийскими стандартами, одобренными Комиссией.
Наименование и краткое содержание общероссийских стандартов приведены в табл. 2.5 (кроме стандартов, которые утратили актуальность в силу появления федеральных стандартов).
Таблица 2.5. Общероссийские аудиторские стандарты, одобренные комиссией при Президенте РФ
Кроме перечисленных в табл. 2.5 общероссийских стандартов аудита Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ был одобрен несколько вспомогательный документ: методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».
В этой методике определены принципы и подходы к проведению специального (налогового) аудита, определены основы взаимоотношений с налоговыми органами, разграничена ответственность сторон, определен порядок проведения и оформления результатов налогового аудита.
2.6. Внутренние стандарты аудита
К внутренним стандартам аудита относятся стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и стандарты аудиторских организаций (внутрифирменные стандарты).
Федеральным законом № 307-ФЗ установлено, что саморегулируемые организации аудиторов должны разрабатывать свои собственные стандарты, которые:
1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
Необходимость разработки аудиторскими фирмами своих внутрифирменных стандартов предусмотрена рядом федеральных аудиторских стандартов, например: «Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом… стандартов… аудитора» (федеральный стандарт № 1, п. 5).
Внутрифирменные стандарты не могут противоречить федеральным, не могут устанавливать более низкие требования, чем это установлено федеральными стандартами.
Наличие системы внутрифирменных стандартов является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутрифирменные стандарты должны содержать конкретные практические рекомендации, позволяющие аудиторам четко определить порядок своих действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношениях с клиентом.
Внутрифирменные стандарты решают те же задачи, что международные и федеральные, но в масштабе аудиторской фирмы.
Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться исходя из следующих принципов:
• целесообразность – стандарты должны приносить практическую пользу;
• преемственность и непротиворечивость – каждый последующий внутрифирменный стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;
• логическая стройность – должны быть обеспечены четкость формулировок, целостность и ясность изложения;
• полнота и детализация – необходимо полностью охватывать значимые вопросы стандарта и детализировать их;
• единство терминологии – все документы должны содержать одинаковую трактовку терминов.
Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться на основе действующих в Российской Федерации законодательных и нормативных актов, требований федеральных стандартов. При отсутствии правовых норм или требований федеральных стандартов в какой-либо специфической области аудиторские фирмы могут руководствоваться рекомендациями общероссийских (см. табл. 2.5) или международных стандартов.
Аудиторская фирма самостоятельно устанавливает перечень, объем, содержание, сроки, порядок разработки и использования на практике своих внутренних стандартов.
С учетом рекомендаций, изложенных в федеральных стандартах, общий пакет в аудиторской организации может содержать внутрифирменные стандарты по следующим вопросам:
• общие положения по аудиту (внутренняя структура и организация деятельности аудиторской фирмы, ответственность аудиторов, внутрифирменный контроль качества, этика поведения и взаимоотношений аудиторов);
• порядок проведения аудита (планирование, оценка существенности и риска, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получение аудиторских доказательств, документирование);
• порядок формирования выводов и заключений (письменная информация (отчет) аудитора, составление аудиторского заключения, составление отчетов и заключений по специальному аудиту);
• специализированные стандарты (специфика аудита определенных экономических субъектов);
• сопутствующие услуги (порядок оказания сопутствующих услуг, заключение договора на оказание сопутствующих услуг, отчетность об оказании сопутствующих услуг);
• образование и подготовка кадров (профессиональный уровень работников аудиторской фирмы, порядок подготовки и повышения квалификации кадров).
Внутрифирменные стандарты утверждаются приказом руководителя аудиторской организации или иным уполномоченным органом, предусмотренным уставом.
Рекомендуемая структура внутрифирменного стандарта показана на рис. 2.1.
Рис. 2.1. Структура внутрифирменного стандарта
2.7. Субъекты аудиторской деятельности.
Обязательное членство в саморегулируемых организациях
Субъекты аудиторской деятельности и их правовые формы установлены Федеральным законом № 307-ФЗ, согласно которому субъектами аудиторской деятельностью являются аудиторы и аудиторские организации (фирмы).
Аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор может быть работником аудиторской организации на основании трудового договора либо осуществлять аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (индивидуального аудитора).
Аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр, который ведет саморегулируемая организация.
К членству аудиторов в саморегулируемой организации предъявляются следующие требования:
1) наличие квалификационного аттестата аудитора;
2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;
3) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
К членству аудиторских фирм в саморегулируемой организации предъявляются следующие требования:
1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
Для вступления в члены саморегулируемой организации в качестве аудитора физическое лицо подает заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:
1) квалификационный аттестат аудитора;
2) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций;
3) справка об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;
4) документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, – для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
5) иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Для вступления в члены саморегулируемой организации в качестве аудиторской фирмы коммерческая организация подает заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:
1) учредительные документы;
2) документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
3) список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;
4) список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором;
5) список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями;
6) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;
7) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
8) иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов.
2.8. Контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций. Внешний контроль качества
Федеральным законом № 307-ФЗ установлена обязательность внутреннего и внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Согласно ст. 10 Закона № 307-ФЗ каждая аудиторская организация, каждый индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы, требования к его организации устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
В отношении внешнего контроля качества Закон № 307-ФЗ устанавливает следующее. Каждая аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:
1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.
Саморегулируемые организации аудиторов осуществляют плановый внешний контроль качества работы своих членов не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) унитарных предприятий, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов (в отношении своих членов), а также Минфин РФ. При этом плановые проверки осуществляются:
1) саморегулируемой организацией аудиторов не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;
2) Минфином РФ не чаще одного раза в два года.
И саморегулируемые организации, и Минфин РФ могут проводить внеплановые внешние проверки качества работы. Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию или Минфин РФ жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Закона, стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.
В случае выявления нарушений и саморегулируемая организация (в отношении своих членов), и Минфин РФ могут применять к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам меры дисциплинарного воздействия.
2.9. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций
Согласно Закону № 307-ФЗ меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций могут принимать саморегулируемые организации (к своим членам) и Минфин РФ.
Саморегулируемая организация в отношении своего члена, допустившего нарушение требований Федерального закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости, кодекса профессиональной этики, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации устранить выявленные нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести члену саморегулируемой организации предупреждение в письменной форме о недопустимости выявленных нарушений;
3) наложить штраф;
4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;
5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации;
6) применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.
Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в саморегулируемой организации, в течение всего срока действия такого решения не вправе участвовать в осуществлении аудиторской деятельности; давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов; участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации, в течение всего срока действия такого решения не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг.
Минфин РФ в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Федерального закона № 307-ФЗ, федеральных стандартов аудиторской деятельности, принципа независимости, кодекса профессиональной этики, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости выявленных нарушений;
3) направить саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации;
4) направить саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации.
2.10. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов
Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов вытекают из Гражданского кодекса РФ (общегражданские права и обязанности), Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ и федеральных стандартов (профессиональные права и обязанности), договоров между аудитором и проверяемым субъектом (договорные права и обязанности).
Общегражданским правом аудиторской организации является право осуществлять аудиторскую деятельность: проводить аудиторские проверки и оказывать прочие услуги.
Общегражданской обязанностью аудитора (аудиторской организации) является обязанность исполнять свои обязательства надлежащим образом, в соответствии с требованиями ГК РФ, Федерального закона, договоров, федеральных и внутрифирменных стандартов аудита.
С целью обеспечения принципов независимости, объективности, конфиденциальности, обеспечения высокого качества аудиторских услуг Федеральный закон устанавливает ряд дополнительных (профессиональных) прав и обязанностей аудиторов. Согласно ст. 13 Закона аудиторские фирмы имеют право:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;
4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации либо выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих (способных оказать) существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица; 5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:
1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;
4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Теперь рассмотрим права и обязанности аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг). При проведении аудита аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) вправе:
1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;
2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) обязано:
1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;
2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;
3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;
4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Договорные обязанности аудиторов в каждом случае устанавливаются договором. Обычно в договоре указывается обязанность аудитора провести аудиторскую проверку (оказать сопутствующие или прочие услуги) и предоставить соответствующие документы экономическому субъекту не позднее определенного срока.
2.11. Обеспечение принципов независимости и конфиденциальности
Для обеспечения принципа независимости аудиторов и аудиторских фирм Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ установлен ряд ограничений в аудите. Ограничения установлены на виды деятельности аудиторов и аудиторских фирм и на проведение ими аудиторских проверок.
Ограничение на прочие виды деятельности (ст. 1 Закона) предусматривает, что аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской деятельности и оказания прочих услуг, предусмотренных Законом. Если аудиторская фирма (индивидуальный аудитор) осуществляет какую-либо иную предпринимательскую деятельность (например, торгует канцелярскими товарами), то к ней могут быть применены меры дисциплинарного воздействия, указанные выше (см. параграф 2.9).
Вместе с тем аудиторская фирма может получать не связанные с аудиторской деятельностью доходы: дивиденды (долю прибыли, проценты) от участия в уставных капиталах других организаций (иных финансовых вложений); доходы от реализации прочих активов; арендную плату. Указанные доходы согласно п. 5 ПБУ 9/99 Минфина РФ «Доходы организации» являются прочими (если участие в уставных капиталах, сдача в аренду не являются предметом деятельности организации). Получение подобных доходов в этом случае не нарушает установленного ограничения на виды деятельности аудиторской организации.
Идея ограничения на прочие виды деятельности исходит из того, что аудитор, не получающий доход за счет иной предпринимательской деятельности, более независим от возможного влияния, давления со стороны участников рынка, чем получающий такие доходы.
Ограничение на проведение аудиторских проверок (ст. 8 Закона) устанавливает, что в некоторых случаях аудиторы и аудиторские фирмы не вправе проводить проверки определенных клиентов. В частности, не может проводиться проверка:
• аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
• аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц.
Кроме того, порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.
Очевидно, что если аудитор связан родственными или имущественными отношениями с проверяемым экономическим субъектом или если он проверяет плоды своего собственного труда, то от него трудно ожидать объективности и беспристрастности при проведении проверки.
Если аудитор или аудиторская фирма нарушают указанные выше ограничения на проведение аудиторских проверок, то к ним могут быть применены меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из членов саморегулируемой организации.
Для обеспечения принципа конфиденциальности Федеральный закон № 307-ФЗ обязывает аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) и ее работников хранить аудиторскую тайну. Под аудиторской тайной Закон понимает любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и ее работниками, с которыми заключены трудовые договоры, при проведении аудита, оказании сопутствующих или прочих услуг, предусмотренных Законом, за исключением:
1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия;
2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;
3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
При этом передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом № 307-ФЗ и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.
В случае разглашения аудиторской тайны аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались аудиторские услуги, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
2.12. Экономические субъекты, подлежащие обязательной аудиторской проверке
Ранее, в параграфе 1.5, мы указывали, что аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Инициативная проверка проводится по решению экономического субъекта (его руководства или собственника), обязательная – в случаях, прямо установленных законодательными и нормативными актами Российской Федерации.
Рядом законодательных и нормативных актов Российской Федерации прямо установлена обязательность аудита для некоторых экономических субъектов.
Бухгалтерская отчетность экономических субъектов подлежит ежегодной аудиторской проверке, если любой из перечисленных Федеральным законом № 307-ФЗ показателей деятельности экономических субъектов соответствует установленному критерию. Перечень показателей и установленных критериев приведен в табл. 2.6.
Таблица 2.6. Перечень показателей и критериев, устанавливающих обязательность ежегодной аудиторской проверки
Кроме того, некоторые законодательные акты, а также документы ряда государственных органов устанавливают обязательность аудиторской проверки при совершении экономическим субъектом определенных юридических действий (получение лицензии, эмиссия ценных бумаг и пр.). Некоторые их этих действий, обусловливающих обязательность аудиторской проверки, приведены в табл. 2.7.
Таблица 2.7. Действия экономического субъекта, для которых установлена обязательная аудиторская проверка
Обязательный аудит проводится ежегодно.
Обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» от 21.07.2005 г. № 94-ФЗ.
2.13. Проведение конкурса на обязательный аудит организаций с долей государственной собственности и унитарных предприятий
Федеральным законом № 94-ФЗ установлено, что под конкурсом понимаются торги, победителем которых признается лицо, предложившее лучшие условия исполнения государственного или муниципального контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер.
Заказчик – подлежащая обязательному аудиту организация, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, либо государственное (муниципальное) унитарное предприятие – публикует извещение о проведении открытого конкурса в официальном печатном издании и размещает его на официальном сайте не менее чем за 30 дней до дня вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к поданным в форме электронных документов заявкам на участие в конкурсе.
В извещении о проведении открытого конкурса должны быть указаны следующие сведения:
1) форма торгов (открытый конкурс);
2) наименование, место нахождения, почтовый адрес и адрес электронной почты, номер контактного телефона заказчика;
3) предмет государственного или муниципального контракта с указанием оказываемых услуг;
4) место оказания услуг;
5) начальная (максимальная) цена контракта;
6) срок, место и порядок предоставления конкурсной документации, официальный сайт, на котором размещена конкурсная документация, размер, порядок и сроки внесения платы, взимаемой заказчиком (уполномоченным им органом) за предоставление конкурсной документации, если такая плата установлена;
7) место, дата и время вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к поданным в форме электронных документов заявкам на участие в конкурсе, место и дата рассмотрения таких заявок и подведения итогов конкурса.
Одновременно с размещением на официальном сайте извещения о проведении открытого конкурса заказчик (уполномоченный им орган) размещает на официальном сайте конкурсную документацию, которая должна быть доступна для ознакомления на официальном сайте без взимания платы. Конкурсная документация должна содержать:
1) требования к содержанию, форме и составу заявки на участие в конкурсе;
2) место, условия и срок оказания услуг;
3) начальную (максимальную) цену контракта;
4) форму, сроки и порядок оплаты услуг;
5) источник финансирования и порядок формирования цены контракта;
6) порядок, место, дату начала и дату окончания срока подачи заявок на участие в конкурсе;
7) требования к участникам размещения заказа;
8) место, порядок, даты и время вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к заявкам, поданным в форме электронных документов;
9) критерии оценки заявок на участие в конкурсе, порядок оценки и сопоставления заявок и другие сведения, установленные Законом № 94-ФЗ.
Со дня опубликования в официальном печатном издании или размещения на официальном сайте извещения о проведении открытого конкурса заказчик (уполномоченный орган) на основании заявления любого заинтересованного лица, поданного в письменной форме либо в форме электронного документа, в течение двух рабочих дней обязан предоставить такому лицу конкурсную документацию в письменной форме. При этом за предоставление конкурсной документации в письменной форме заказчиком (уполномоченным органом) может быть установлена плата, размер которой не должен превышать расходы заказчика (уполномоченного органа) на изготовление копии конкурсной документации и доставку ее лицу, подавшему указанное заявление, посредством почтовой связи.
Для участия в конкурсе участник размещения заказа подает заявку в письменной форме в запечатанном конверте или в форме электронного документа в срок и по форме, которые установлены конкурсной документацией.
Заявка на участие в конкурсе должна содержать:
1) сведения и документы об участнике размещения заказа, подавшем такую заявку (фирменное наименование, сведения об организационно-правовой форме, о месте нахождения, почтовый адрес, полученную не ранее чем за 6 месяцев до дня размещения на официальном сайте извещения о проведении открытого конкурса выписку из единого государственного реестра юридических лиц, документы, подтверждающие квалификацию участника размещения заказа);
2) предложение о качестве услуг и иные предложения об условиях исполнения государственного или муниципального контракта, в том числе предложение о цене контракта;
3) документы, подтверждающие соответствие участника размещения заказа установленным требованиям и условиям допуска к участию в конкурсе.
Конкурсная комиссия рассматривает заявки на соответствие требованиям, установленным конкурсной документацией. Срок рассмотрения заявок не может превышать 20 дней со дня вскрытия конвертов и открытия доступа к заявкам, поданным в форме электронных документов. На основании результатов рассмотрения заявок конкурсной комиссией принимается решение о допуске к участию в конкурсе или об отказе в допуске по таким основаниям, как непредоставление требуемых документов, наличие в документах недостоверных сведений, несоответствие заявки на участие в конкурсе требованиям конкурсной документации и др.
Участникам размещения заказа, подавшим заявки и признанным участниками конкурса, а равно участникам, не допущенным к участию в конкурсе, направляются уведомления о принятых конкурсной комиссией решениях.
Далее конкурсная комиссия в течение 10 дней осуществляет оценку и сопоставление заявок, поданных участниками размещения заказа, которые признаны участниками конкурса. Оценка и сопоставление заявок осуществляются в соответствии с критериями и в порядке, которые установлены конкурсной документацией. Совокупная значимость таких критериев должна составлять 100%. Критериями при этом должны являться:
1) цена контракта (значимость критерия не менее 80%);
2) качество услуг и (или) квалификация участника конкурса;
3) сроки (периоды) оказания услуг.
На основании результатов оценки и сопоставления заявок конкурсной комиссией каждой заявке относительно других по мере уменьшения степени выгодности содержащихся в них условий исполнения контракта присваивается порядковый номер. Заявке на участие в конкурсе, в которой содержатся лучшие условия исполнения контракта, присваивается первый номер. В случае если в нескольких заявках на участие в конкурсе содержатся одинаковые условия исполнения контракта, меньший порядковый номер присваивается заявке на участие в конкурсе, которая поступила ранее других заявок на участие в конкурсе, содержащих такие условия. Победителем конкурса признается участник конкурса, который предложил лучшие условия исполнения контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер.
Любой участник конкурса вправе направить заказчику запрос о разъяснении результатов конкурса. Заказчик в течение двух рабочих дней со дня поступления такого запроса обязан представить участнику конкурса в письменной форме или в форме электронного документа соответствующие разъяснения.
2.14. Аттестация аудиторов
В параграфе 1.5 было отмечено, что высокая профессиональная компетентность является одним из важнейших принципов аудита. Обеспечение этого принципа достигается системой аттестации аудиторов, которая включает в себя сдачу квалификационного экзамена, выдачу аттестата и последующее повышение квалификации аудиторов.
Нормы ст. 11 Федерального закона № 307-ФЗ, регулирующие вопросы аттестации аудиторов, вступают в силу с 01.01.2011 г. Поэтому до этого срока аттестация аудиторов осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ, которые сохранили силу в этой части.
Согласно Федеральному закону № 119-ФЗ для лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью (самостоятельно или в составе аудиторской фирмы), установлен образовательный и профессиональный ценз. Образовательный ценз: наличие высшего экономического или юридического образования, полученного в российских учебных заведениях, имеющих лицензию на образовательную деятельность и государственную аккредитацию. Высшее образование может быть также получено в иностранных учебных заведениях, дипломы которых имеют в Российской Федерации юридическую силу.
Профессиональный ценз: наличие стажа работы не менее трех лет по экономической или юридической специальности (руководитель, бухгалтер, экономист, специалист аудиторской организации, научный работник или преподаватель по экономическому или юридическому профилю, юрист и т. п.).
К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с применением наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений, вплоть до погашения (снятия) судимости в установленном законом порядке.
Порядок проведения аттестации утвержден Приказом Минфина РФ от 12.09.2002 г. № 93Н (см. табл. 2.2). Аттестация проводится по одному из четырех видов аудита по выбору претендента:
• общий аудит;
• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
• аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования;
• аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов.
Аттестация проводится путем сдачи квалификационного экзамена в любом из учебно-методических центров (УМЦ) – вузов, имеющих соответствующий договор с Минфином РФ. Согласно установленному порядку лицо, удовлетворяющее требованиям указанных цензов и желающее получить аттестат аудитора, может сдать в Минфин РФ через выбранный претендентом УМЦ документы: заявление, диплом (заверенную копию), трудовую книжку (заверенную копию), квитанцию об оплате3, анкетные данные и пр. По мере поступления документов УМЦ формирует группу, после чего претендент получает извещение о порядке и сроках проведения квалификационного экзамена либо извещение о недопуске к экзамену (например, в случае несоответствия документов установленным требованиям). Экзамен можно сдавать без прохождения специальной подготовки. Но большинство претендентов предпочитают перед сдачей экзамена пройти в УМЦ (как правило, в том же, где будут проходить экзамен) специальную подготовку, которую все УМЦ организуют для желающих. Объем такой подготовки, как правило, составляет не менее 240 часов при очной форме обучения.
Квалификационный экзамен проводится по утвержденной программе в течение трех дней. В первый день проводится письменное тестирование. Претенденту предлагается 50 вопросов, по 10 вопросов из 5 разделов программы: основы правового регулирования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы организаций (финансовый анализ), аудит. Претендент должен выбрать правильный вариант ответа. Пользоваться любым источником во время тестирования запрещено. Правильный ответ оценивается в 2 балла, неправильный – 0 баллов. Максимальное количество баллов, которое можно набрать на тестировании, – 100. На тестирование претенденту предоставляется 3 академических часа.
Претендент, набравший на тестировании меньше 86 баллов, считается не сдавшим экзамен и к последующим этапам экзамена не допускается.
Претендент, прошедший тест, на второй день сдает письменно-устный экзамен по билетам, включающим 3 вопроса (по налогообложению, основам правового регулирования, финансам организаций). На подготовку ответа по каждому вопросу дается 1 академический час.
На третий день претендент сдает письменно-устный экзамен по билетам, включающим 2 вопроса (по бухгалтерскому учету и аудиту), а также решает практическую задачу по аудиту. На подготовку ответа по каждому вопросу претенденту также дается 1 академический час, на решение задачи – 2 академических часа.
При проведении письменно-устного экзамена пользоваться какими-либо материалами также запрещено (за исключением периода решения практической задачи). Результаты оцениваются следующим образом: при ответах на вопросы – «отлично» (10 баллов), «хорошо» (8 баллов), «удовлетворительно» (6 баллов), «неудовлетворительно» (0 баллов); при решении задачи – 50 баллов, 25 баллов и 0 баллов.
На второй и третий день экзамена претендент должен набрать от 67 до 100 баллов при условии получения за ответы на вопросы не менее 42 баллов.
Результаты квалификационного экзамена объявляются претендентам экзаменационной комиссией в срок не более 2 дней после его проведения. Минфин РФ рассматривает результаты квалификационного экзамена в срок, не превышающий 45 дней со дня представления документов УМЦ, и принимает решение либо о выдаче, либо об отказе в выдаче квалификационных аттестатов. Выдача квалификационных аттестатов осуществляется Минфином РФ в месячный срок со дня принятия решения о выдаче. Аттестат выдается без ограничения срока его действия на соответствующий вид аудита. Претендент, не сдавший экзамен, имеет право в течение 30 дней с даты объявления результатов экзамена подать апелляцию в Совет по аудиторской деятельности при Минфине РФ.
После получения квалификационного аттестата аудитор обязан ежегодно (начиная с года, следующего за годом получения аттестата) повышать свою квалификацию в любом из УМЦ по утвержденным Минфином РФ программам. Объем такого ежегодного обучения должен составлять не менее 40 академических часов (подтверждается сертификатом УМЦ).
Один раз в три года (после получения аттестата – на четвертый год) аудитор должен представить в Минфин РФ сертификаты УМЦ, свидетельствующие об ежегодном повышении квалификации. Отметка Минфина РФ, подтверждающая факт повышения квалификации, ставится на оборотной стороне аттестата.
Уполномоченный федеральный орган (Минфин РФ) в некоторых случаях может аннулировать выданный аттестат. Аттестат аннулируется, если Минфином РФ установлено, что:
• аттестат получен по подложным документам;
• вступил в силу приговор суда, лишающий подсудимого права в течение определенного срока заниматься аудиторской деятельностью;
• аудитор в течение двух календарных лет подряд не осуществлял аудиторскую деятельность;
• аудитор нарушает требование о ежегодном повышении квалификации;
• аудитор подписал аудиторское заключение без проведения проверки;
• аудитор систематически нарушал требования законодательства Российской Федерации или федеральных стандартов аудита;
• аудитор нарушил принцип конфиденциальности (разгласил информацию об операциях проверяемого субъекта, передал третьим лицам его документы или не обеспечил их сохранность);
• аудитор нарушил принцип независимости (предоставил официальное аудиторское заключение субъекту, с которым он связан имущественными или родственными отношениями, или субъекту, у которого он восстанавливал, вел учет, составлял отчетность не более 3 лет назад).
Аудитор, аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение Минфина РФ в суде в течение 3 месяцев со дня получения решения об аннулировании аттестата.
Аудитор, аттестат которого аннулирован вследствие неповышения квалификации или неосуществления аудиторской деятельности, вправе повторно обратиться в Минфин РФ с заявлением о получении аттестата. В остальных случаях повторное обращение в Минфин РФ с таким заявлением допускается только через 3 года после принятия решения об аннулировании аттестата (а случае приговора суда – по истечении срока, предусмотренного приговором суда).
С 01.01.2011 г. в соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение, сдало квалификационный экзамен и имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности, не менее 3 лет. Не менее 2 лет из последних 3 лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается Минфином РФ.
К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.
Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.
Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.
С 01.01.2010 г. аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.
Также с 01.01.2010 г. меняются основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. С 01.01.20010 г. квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:
1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным Федеральным законом № 307-ФЗ;
2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) несоблюдения аудитором принципов независимости и конфиденциальности (аудиторской тайны), установленных Федеральным законом № 307-ФЗ;
4) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Федерального закона № 307-ФЗ или федеральных стандартов аудиторской деятельности;
5) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;
6) неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:
а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, а также лиц, исполняющих в саморегулируемых организациях аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;
б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций;
в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;
г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами;
7) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);
8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.
Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является аудитор.
Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован вследствие использования подложных документов, а также по основаниям, указанным в п. 3-5, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение 3 лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
2.15. Ответственность аудиторов
Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской (см. параграф 1.2). Поскольку отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ), то и ответственность аудитора также установлена Гражданским кодексом.
Статьи 15, 307, 393, 401 ГК РФ устанавливают, что лицо, не исполнившее свои обязательства или исполнившее их ненадлежащим образом, при наличии вины (умысла или неосторожности) несет ответственность перед потерпевшим и должно возместить ему причиненные убытки в размере реального ущерба (утраты или повреждения имущества, расходов, произведенных для восстановления нарушенного права) и упущенной выгоды (неполученных доходов). При этом обязательства, которые виновное лицо должно было исполнить надлежащим образом, возникают у него из закона, договора, причинения вреда или по иным основаниям.
Таким образом, в силу требований ГК РФ аудитор, по своей вине не исполнивший (исполнивший ненадлежащим образом) свои обязательства, несет ответственность перед другим лицом (клиентом или пользователем бухгалтерской отчетности), понесшим убытки в результате этого.
Профессиональные обязанности аудитора определены Федеральным законом № 307-ФЗ. Таким образом, к убыткам клиента или пользователя бухгалтерской отчетности может привести неисполнение (ненадлежащее исполнение) аудитором профессиональных обязанностей, как то: несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации; неквалифицированное, некомпетентное осуществление аудиторской деятельности (проведение проверок, оказание сопутствующих и прочих услуг); нарушение конфиденциальности (необеспечение сохранности документов, разглашение их содержания); проведение проверки в случае наличия или возникновения обстоятельств, исключающих возможность ее проведения; неуведомление (несвоевременное уведомление) клиента аудитором об отказе от проведения проверки. Также к убыткам клиента может привести нарушение аудитором договорных обязательств, например непредоставление в установленный договором срок документов, составляемых по результатам проверки (отчета, заключения), и т. д.
В соответствии с указанными выше статьями ГК РФ потерпевший (клиент или пользователь бухгалтерской отчетности) вправе в этих случаях требовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды. Вместе с тем при рассмотрении в суде иска потерпевшего к аудитору о возмещении последним убытков, причиненных перечисленными выше нарушениями, исход дела представляется далеко не однозначным.
Во-первых, арбитражная практика подобного рода в Российской Федерации невелика, если не сказать – практически отсутствует. Во-вторых, отсутствуют законодательно или нормативно закрепленные критерии квалифицированного, компетентного исполнения аудитором своих обязательств. В-третьих, в каждом конкретном деле очень многое будет зависеть от доказательности аргументов, приведенных сторонами: со стороны потерпевшего – обоснования факта и размера понесенного убытка, доказательства связи между действием (бездействием) аудитора и понесением убытка; со стороны аудитора – доказательства отсутствия вины, т. е. факта принятия им всех мер для надлежащего исполнения своих обязательств. В зависимости от аргументации сторон суд может принять сторону как потерпевшего, так и аудитора.
Рассмотрим несколько возможных случаев на конкретных примерах.
Пример. Аудитор предоставил клиенту безоговорочно положительное заключение, в котором подтвердил достоверность бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях. После этого учет и отчетность клиента были проверены налоговой инспекцией, которая начислила штраф за неуплату налога. Клиент счел, что убыток (уплаченный им штраф) обусловлен действием аудитора, который не обнаружил существенную ошибку в отчетности, неуплату налога, и обратился с иском в арбитражный суд. В исковом заявлении и в суде клиент заявил, что понесенный им убыток обусловлен действием аудитора, который не обнаружил в отчетности существенную ошибку. При такой аргументации потерпевшего суд вряд ли примет его сторону, так как аудитор, основываясь на Федеральном законе № 307-ФЗ, докажет, что в его обязанности не входило обнаружение всех существенных ошибок в отчетности. Если же клиент построит свою аргументацию иначе: будет доказывать, что понес убыток в результате того, что был введен в заблуждение ошибочным заключением аудитора и в результате этого не принял необходимых мер к обнаружению и устранению существенной ошибки в отчетности, то решение суда, скорее всего, будет зависеть от убедительности аргументов аудитора. Аргументами аудитора, доказывающими отсутствие его вины, могут быть следование федеральным и внутрифирменным стандартам, надлежащее документирование аудита, уведомление клиента о планируемом аудиторском риске и т. д.
При достаточно убедительной позиции аудитора суд может решить, что последний надлежащим образом исполнил свои обязанности, а клиент, таким образом, понес убыток вследствие той доли риска, которая присутствует в аудите. В качестве подтверждения можно указать на Постановление Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.09.2006 г. по делу № А39-8206/2005-120/17. Суд постановил, что налогоплательщик по существу предпринимал попытки переложить свои обязанности и ответственность на аудиторскую организацию. В резолютивной части постановления суд отметил, что «в рамках проведения аудита не производится составление и подача бухгалтерской или налоговой отчетности и не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований». Однако в другом случае в деле по иску ТОО Арбитражный суд установил, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании на ошибки в определении стоимости товара для целей бухгалтерского учета, находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости импортного товара по операциям в иностранной валюте (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.1998 г. по делу № А11-597/98-Е-6/31). Положение аудитора может быть значительно сложнее, если клиент понес убытки (например, штраф за неуплату налога), вызванные исполнением ошибочных рекомендаций аудитора (при проведении проверки, оказании консультационных услуг). В этом случае аудитору, скорее всего, придется возмещать убытки клиента, если факт предоставления рекомендаций и их ошибочность будут доказаны клиентом. В других случаях клиент мог понести убытки вследствие нарушения аудитором принципов конфиденциальности или независимости.
Пример. Аудитор не обеспечил сохранность документов, составляемых в ходе проверки. Утраченной информацией воспользовались конкуренты клиента, в результате чего он понес убыток – упущенную выгоду. Клиент предъявил аудитору иск о возмещении причиненных убытков. В ходе судебного разбирательства клиент доказал размер понесенного убытка и связь его с фактом утраты документов. Аудитор в данном случае может избежать ответственности, если докажет суду отсутствие своей вины – например, аудитор хранил документы надлежащим образом, но документы были у него украдены, и аудитор немедленно принял все необходимые меры: заявил в милицию, оповестил клиента и т. д.
Пример. Аудитор провел проверку клиента, передал ему аудиторское заключение, которое клиент представил в составе своей бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. Спустя некоторое время выяснилось, что аудитор не имел права проверять клиента вследствие наличия родственных связей с его руководством. Этим воспользовались конкуренты клиента, объявив о недействительности аудиторского заключения, в результате чего клиент понес убытки. При предоставлении доказательств понесенного убытка и связи его с действием аудитора клиент имеет достаточные шансы для решения дела судом в его пользу. В некоторых случаях аудитор может нести ответственность и перед третьими лицами – пользователями бухгалтерской отчетности.
Пример. Аудитор представил клиенту безоговорочно положительное заключение с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях, которое вместе с бухгалтерской отчетностью было опубликовано клиентом в периодической печати. Третье лицо (пользователь отчетности) на основании этих сведений инвестировало денежные средства в бизнес клиента. Через некоторое время выяснилось, что отчетность клиента недостоверна, финансовое состояние – тяжелое, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. В этом случае третье лицо, понеся убытки, может возложить ответственность на аудитора, доказывая, что было введено в заблуждение ошибочной информацией, содержащейся в аудиторском заключении. Решение суда, как и в ранее рассмотренном примере, скорее всего, будет зависеть от убедительности аргументов аудитора, доказывающих факт надлежащего исполнения им своих обязанностей по квалифицированному проведению аудиторской проверки.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов должна обеспечивать имущественную ответственность своих членов перед потребителями аудиторских услуг путем формирования компенсационного фонда. Согласно Федеральному закону «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 г. № 315 компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем 3000 рублей в отношении каждого члена. Саморегулируемая организация в пределах средств своего компенсационного фонда несет ответственность по обязательствам своего члена, возникшим вследствие причинения им вреда потерпевшему лицу в ходе аудиторской деятельности. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на его пополнение.
2.16. Отчетность аудиторов и аудиторских фирм перед Минфином РФ
Письмом Минфина РФ «Об отчете об аудиторской деятельности (форма 2-аудит)» от 28.11.2006 г. № 07-03-10/1728/СШ установлена обязанность аудиторов и аудиторских организаций ежегодно составлять и представлять в Минфин РФ статистические отчеты по установленной форме.
Отчеты представляются в Минфин РФ до 15 апреля года, следующего за отчетным.
Форма отчета установлена Постановлением Росстата РФ от 14.11.2006 г. № 66.
Глава 3
Теория аудита
3.1. Задачи теории аудита
Что представляет собой аудит с научной точки зрения?
Если бухгалтерская отчетность – это информация о финансовых результатах совершенных экономическим субъектом операций, то аудит – это совокупность методов и методик, позволяющих с определенной (заданной) вероятностью оценить достоверность этой информации.
Является ли аудит наукой 4, обладающей собственным понятийным и категориальным аппаратом, т. е. собственной теорией?
До недавнего времени объем информации, содержавшейся в бухгалтерских документах и отчетах экономических субъектов, был сравнительно небольшим, и аудит сводился к набору практических приемов и методов оценки этой информации.
В ХХ в. с резким ростом объемов производства и товарооборота, с массовой компьютеризацией всех областей человеческой деятельности, и в том числе бухгалтерского учета, резко возрос объем аудируемой информации. В связи с этим возникла потребность в создании новых прогрессивных аудиторских методик, что и послужило толчком к появлению новых оригинальных исследований в области аудита.
Таким образом, можно говорить о том, что в настоящее время идет формирование аудита как самостоятельной науки со своей суммой практического опыта и элементами теории. Об этом свидетельствует ряд исследовательских работ, появившихся в последнее время и посвященных различным аспектам теории аудита: оценке надежности и риска [16, 17], разработке вероятностно-статистических методов оценки достоверности информации [12], разработке вычислительных методов в аудите [22].
Безусловно, как справедливо отмечено в [23], «теория аудита и [его] постулаты не могут считаться достаточными для практической работы», но это стимул для того, чтобы продолжить исследования в области аудита.
Тем не менее на сегодняшний день, имея в виду аудит как науку, уже можно говорить о предмете, цели и общем методе аудита.
Предмет аудита – это информация, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности экономического субъекта: бухгалтерском балансе (форме № 1), отчете о прибылях и убытках (форме № 2), отчете о движении капитала (форме № 3), отчете о движении денежных средств (форме № 4), приложении к балансу (форме № 5), пояснительной записке.
Каждый документ бухгалтерской отчетности несет свою информационную нагрузку: бухгалтерский баланс отражает имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату; отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период; отчет о движении капитала содержит информацию об изменениях в капитале организации; отчет о движении денежных средств содержит информацию о наличии, поступлении и расходовании денежных средств за отчетный период; приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка содержат дополнительную информацию, не раскрытую в предыдущих формах, но необходимую пользователям для реальной оценки имущественного и финансового положения организации.
Цель аудита – установление достоверности сосредоточенной в бухгалтерской отчетности информации с приемлемой вероятностью. Согласно требованиям международных аудиторских стандартов, а также федерального стандарта № 5 «Аудиторские доказательства» достоверная бухгалтерская отчетность должна удовлетворять по крайней мере семи критериям:
• существование;
• возникновение;
• права и обязательства;
• полнота;
• оценка;
• точность;
• представление и раскрытие.
Содержание указанных критериев подробно раскрыто в [6]. Информация удовлетворяет критерию существования при подтверждении достоверности сальдо по счетам. Критерий возникновения выполняется, если подтверждена достоверность оборотов по счетам. Критерий прав и обязательств выполняется при подтверждении юридически оформленных прав (например, права собственности) на активы баланса и юридически оформленных обязательств на пассивы. Соблюдение критерия полноты связано с подтверждением полноты отражения совершенных хозяйственных операций в регистрах учета и с подтверждением полноты включения данных регистров в бухгалтерскую отчетность. Критерий оценки выполняется при подтверждении правильности произведенных оценок соответствующих статей отчетности. Критерий точности соблюден, если факты хозяйственной деятельности отражены в учете в точных суммах и в соответствующих периодах. Критерий представления и раскрытия выполняется, если информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, представлена надлежащим образом (непротиворечива и содержит все необходимые расшифровки).
Если какой-либо критерий (один или несколько) не выполняется, то бухгалтерская отчетность не может быть признана достоверной.
Критерии не выполняются в том случае, когда информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, искажена (т. е. содержит ошибки). Для выявления в бухгалтерской отчетности искажений (ошибок) аудитор всегда использует ряд приемов, установленных федеральными стандартами аудита и составляющих его общий метод. Общий метод аудита состоит в определении ожидаемой (прогнозируемой) ошибки К бухгалтерской отчетности и сравнении ее с допустимой ошибкой бухгалтерской отчетности (уровнем существенности) S. Под допустимой ошибкой (уровнем существенности) S, как было указано ранее, будем понимать такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь не сможет на ее основе принять правильное экономическое решение. Под ожидаемой ошибкой К в дальнейшем будем понимать наиболее вероятное значение ошибки (искажения) в бухгалтерской отчетности. Ожидаемая ошибка К и допустимая ошибка S при этом могут иметь относительное (проценты) или стоимостное (рубли) выражение. Если К < S, то с надежностью Р (риском R = 1 – Р) информация, представленная в бухгалтерской отчетности, достоверна. При этом, поскольку предметом аудита является информация, сосредоточенная, как правило, в чрезвычайно большом количестве бухгалтерских документов (на крупных предприятиях – десятки тысяч), оценка ожидаемой ошибки всей совокупности документов (генеральной совокупности) почти всегда осуществляется на основе результатов проверки выборочной совокупности документов (выборки). Результат проверки выборочной совокупности при этом тем или иным методом, обеспечивающим достаточную надежность, распространяется на всю генеральную совокупность, для которой и определяется ожидаемая ошибка.
Таким образом, к задачам теории аудита можно отнести следующие:
• разработка и обоснование методов выбора допустимой ошибки (уровня существенности);
• разработка и обоснование методов построения выборки и распространение результатов выборочной проверки на генеральную совокупность (методов определения ожидаемой ошибки);
• разработка и обоснование методов оценки вероятности (надежности Р или риска R = 1 – P) определения ожидаемой ошибки.
Рассмотрению этих задач и будут посвящены следующие параграфы этой главы.
3.2. Классификация возможных ошибок
Перед тем как говорить о методе выбора допустимой ошибки (уровня существенности), следует рассмотреть, какие вообще бывают ошибки, связанные с ведением учета и составлением отчетности.
Вспомним, что аудитор в своем заключении должен выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательных и нормативных актов.
Достоверность при этом определяется законом, как степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая, в свою очередь, зависит от наличия или отсутствия в ней существенных ошибок (искажений).
Соответствие порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательных и нормативных актов, в свою очередь, зависит от наличия или отсутствия существенных нарушений указанных требований.
Отметим, что нарушения действующих правил организации и ведения бухгалтерского учета, как правило, проявляются в виде ошибок в учете и отчетности. Например, отсутствие первичного документа (нарушение ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете») приводит к неправомерности (ошибочности) соответствующей суммы, отраженной на счетах расходов. Вместе с тем в ряде случаев нарушения действующих правил организации и ведения бухгалтерского учета могут не приводить к непосредственному искажению бухгалтерской отчетности. Например, отсутствие акта инвентаризации (нарушение ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете») не свидетельствует о факте искажения бухгалтерской отчетности, но является существенным моментом для аудитора, поскольку не позволяет подтвердить достоверность ее.
Исходя из изложенного в дальнейшем под ошибкой (искажением) будем понимать неверное формирование информации работниками проверяемого экономического субъекта. Под нарушением будем понимать несоблюдение действующего в РФ порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. При этом будем иметь в виду, что нарушение не всегда может проявляться в виде ошибки в бухгалтерской отчетности.
Поскольку в конечном итоге задачей аудитора является установление фактов наличия или отсутствия в бухгалтерской отчетности существенных ошибок (искажений), а также фактов наличия или отсутствия существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета, то для практического аудита весьма важными являются такие вопросы, как виды возможных ошибок и нарушений, причины их возникновения, возможные последствия. От ответов на эти вопросы будет зависеть выбор вида, объема, способа осуществления аудиторских процедур, формирование программы аудиторской проверки.
В связи с изложенным с целью получения рекомендаций, позволяющих осуществлять выбор конкретных аудиторских процедур, рассмотрим возможные классификации ошибок и нарушений.
Практический интерес для аудиторов представляют классификации как минимум по следующим семи признакам (рис. 3.1):
• по причинам возникновения;
• по распределению в бухгалтерской информации;
• по месту возникновения;
• по содержанию;
• по характеру;
• по возможным последствиям;
• по связи со стоимостью документа, содержащего ошибку.
Рассмотрим первую классификацию. По причине их возникновения ошибки и нарушения можно разделить на:
• непреднамеренные;
• преднамеренные.
Причинами возникновения непреднамеренных ошибок и нарушений могут быть (рис. 3.2):
• утомление;
• небрежность (невнимательность, рассеянность, забывчивость и т. д.);
• недостаточная квалификация (некомпетентность) работников бухгалтерии;
• незнание или неправильное понимание законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, налогообложению, хозяйственному праву;
• несовершенство организации бухгалтерского учета;
• несовершенство законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению;
• сбои в работе компьютерной техники;
• прочие.
Рис. 3.1. Возможные классификации ошибок и нарушений
Преднамеренные ошибки (их чаще называют искажениями) являются результатом действия (или бездействия) работников бухгалтерии, направленного на достижение какой-либо цели. Цель может быть корыстной (например, получение бухгалтером премии, зависящей от финансового показателя предприятия) либо не содержащей личной корысти, а совершаемой под давлением руководства (например, изменение в лучшую сторону финансовых показателей предприятия для получения кредита в банке). Следует отметить, что правовую оценку совершенных ошибок (преднамеренность, наличие корысти) вправе давать только уполномоченный на то орган (ведущий дело следователь, прокурор, суд). Аудитор, анализируя учетные и отчетные документы предприятия, обнаружив ошибки, не вправе квалифицировать их как преднамеренные или корыстные. Вместе с тем если у аудитора возникает сомнение в непреднамеренности обнаруженных им ошибок, то аудитору следует поставить об этом в известность руководство (собственников) проверяемого субъекта.
По распределению в бухгалтерской информации ошибки и нарушения могут быть:
• случайными;
• систематическими.
Распределение ошибок в бухгалтерской информации связано с предыдущей классификацией (с причинами возникновения ошибок).
Причинами возникновения случайных ошибок, как правило, являются:
• утомление;
• небрежность (невнимательность, рассеянность, забывчивость и т. д.).
Рис. 3.2. классификация ошибок и нарушений по причине возникновения
Систематические ошибки в первую очередь обусловлены следующими причинами:
• незнание или неправильное понимание законодательных и нормативных актов (непреднамеренные ошибки и нарушения);
• давление со стороны руководства (преднамеренные искажения и нарушения).
Причинами возникновения как случайных, так и систематических ошибок и нарушений могут быть:
• недостаточная квалификация (некомпетентность);
• несовершенство организации бухгалтерского учета;
• несовершенство законодательных и нормативных актов;
• сбои в работе компьютерной техники;
• прочие причины.
Рассматриваемая классификация приведена на рис. 3.3.
Рис. 3.3. классификация ошибок и нарушений по распределению в бухгалтерской информации
Случайные ошибки вследствие отсутствия закономерности в причинах своего появления проявляются случайным образом. Систематические ошибки распределены в бухгалтерской информации определенным образом, вытекающим из причины их появления.
Например, бухгалтер не знает, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников предприятия следует вернуть бюджету предъявленный ранее НДС. Тогда он будет систематически повторять эту ошибку при каждом списании товаров.
Другой причиной систематических ошибок может быть, как указано выше, давление на работников бухгалтерии со стороны руководства. Например, при заполнении декларации по НДС руководство из желания уменьшить платежи ежеквартально требует от бухгалтера предъявлять бюджету НДС по неоприходованным товарам. В этом случае систематическая ошибка (искажение) будет присутствовать в каждой налоговой декларации по НДС в соответствующей графе.
Разделение ошибок на случайные и систематические, анализ причин их появления позволит в дальнейшем обоснованно применять выборочные аудиторские процедуры: либо основанные на вероятностно-статистических методах (при преобладании случайных ошибок), либо основанных на содержательных методах (при преобладании систематических ошибок). Если аудитор убежден в отсутствии причин, обусловливающих систематические ошибки, то оправданно применение вероятностно-статистических выборочных методов. Если у аудитора имеются доказательства присутствия таких причин, то оправданно применение содержательных методов выборочных проверок.
По месту возникновения ошибки можно подразделить на (рис. 3.4):
• ошибки в первичных документах;
• ошибки в учетных регистрах;
• ошибки в бухгалтерской отчетности;
• ошибки в налоговых декларациях и регистрах налогового учета;
• ошибки в системных документах.
Рис. 3.4. Классификация ошибок и нарушений по месту возникновения
По содержанию ошибки и нарушения можно классифицировать следующим образом (табл. 3.1).
Таблица 3.1. Классификация ошибок по содержанию
Содержание ошибок и нарушений коррелирует с их распределением в бухгалтерской информации. Как показывают результаты экспериментальных исследований, эта связь проявляется следующим образом: ошибки и нарушения всех содержаний проявляют себя и как случайные, и как систематические. Систематические проявляют себя гораздо чаще, чем случайные ошибки следующего содержания:
• неправильное отражение операций;
• отражение операций без оснований.
Очевидно, что объяснение этому кроется в том, что причинами указанных выше ошибок являются незнание нормативных актов, несовершенство организации учета и документооборота, которые и обусловливают их систематичность.
Знание возможного содержания ошибок и нарушений и связи содержания с их возможным распределением в бухгалтерской отчетности позволит аудитору обоснованно выбирать вид, объем, метод применения аудиторских процедур.
По своему характеру ошибки и нарушения могут быть (рис. 3.5):
• количественными;
• качественными.
Рис. 3.5. классификация ошибок и нарушений по их характеру
Количественные ошибки и нарушения имеют стоимостное выражение (в рублях) и непосредственно искажают бухгалтерскую отчетность.
Качественные ошибки и нарушения не имеют стоимостного выражения и проявляются в отклонении от требований действующих законодательных и нормативных актов.
Большинство ошибок и нарушений, перечисленных в табл. 3.1, являются количественными, например:
• арифметические;
• пересчетные;
• не отражение операций;
• неправильное отражение операций и пр.
Качественными являются, например, следующие ошибки и нарушения, указанные в табл. 3.1:
• отражение операций по сделкам, совершенным с нарушением действующих законодательных и нормативных актов;
• отсутствие регистров бухгалтерского учета;
• неуплата налога;
• отсутствие системных документов;
• совершение хозяйственных операций с нарушением действующих законодательных и нормативных актов.
Некоторые ошибки и нарушения, приведенные в табл. 3.1, могут быть как количественными, так и качественными. Например, формальная ошибка в обязательном реквизите счета-фактуры – количественная ошибка (она делает ошибочной всю сумму НДС, проведенного по такому счету-фактуре). Формальная ошибка в накладной на отпуск товара является качественной ошибкой (нарушение ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»). Но Закон не предусматривает, что формальная ошибка в первичном документе делает его недействительным, а сумму, проведенную в соответствии с этим первичным документом, ошибочной.
Качественные ошибки и нарушения непосредственно не искажают бухгалтерскую отчетность. Но они должны находиться в поле внимания аудитора, поскольку наличие качественных нарушений может:
• лишить аудитора доказательств достоверности бухгалтерской отчетности (например, отсутствие акта инвентаризации);
• явиться причиной нежелательных событий после отчетной даты (например, возможного штрафа за валютную операцию, совершенную с нарушением установленного порядка).
Разделение ошибок и нарушений на количественные и качественные необходимо потому, что наличие или отсутствие количественных ошибок устанавливается с помощью аудиторских процедур «по существу», качественных – с помощью процедур «на соответствие», осуществляемых иными методами, чем процедуры «по существу».
По возможным последствиям ошибки и нарушения могут быть классифицированы следующим образом (рис. 3.6) – ошибки и нарушения, вызывающие:
• искажение бухгалтерской отчетности;
• лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности;
• санкции, штрафы, пени, предусмотренные Налоговым кодексом РФ (НК РФ);
• санкции (штрафы), предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ), иными законодательными актами;
• санкции (штрафы, пени, неустойки), предусмотренные условиями хозяйственных договоров;
• возмещение убытков, предусмотренное Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).
Рис. 3.6. классификация ошибок и нарушений по возможным последствиям
Искажение бухгалтерской отчетности вызывают количественные ошибки, в частности такие, как арифметические, пересчетные, неотражение операций, неправильное отражение операций и пр.
Лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности вызывают такие качественные нарушения, как отсутствие регистров бухгалтерского учета, отсутствие системных документов и пр.
Штрафы и пени, предусмотренные НК РФ, могут быть последствиями таких ошибок и нарушений, как:
• отсутствие первичных документов, учетных регистров, неправильное отражение операций, неправильное заполнение отчетности;
• неуплата налога, нарушение срока уплаты налога;
• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
• нарушение срока уведомления налогового органа об открытии или закрытии счета в банке.
Штрафы, предусмотренные КоАП РФ, могут быть последствиями следующих нарушений:
• нарушение порядка совершения валютных операций;
• нарушение порядка совершения операций с ценными бумагами;
• нарушение порядка совершения кассовых операций;
• нарушение прав работников, установленных Трудовым кодексом РФ;
• нарушение авторских и патентных прав;
• нарушение установленного порядка осуществления лицензируемой предпринимательской деятельности;
• нарушение правил, установленных Таможенным кодексом РФ.
При нарушении хозяйственных договоров последствиями могут быть санкции, предусмотренные условиями договора (неустойка, штраф, пени).
При причинении убытков другому лицу на организацию в соответствии с ГК РФ возлагается обязанность по возмещению причиненных убытков (реального ущерба, расходов по восстановлению нарушенного права, упущенной выгоды).
Последствия, которые могут возникнуть в силу требований НК РФ, КоАП РФ, ГК РФ, хозяйственных договоров, должны анализироваться аудитором, так как могут стать событиями после отчетной даты, которые аудитор должен принимать во внимание, поскольку таково требование федерального аудиторского стандарта № 10 «События после отчетной даты».
По связи со стоимостью документа количественные ошибки могут быть разделены на две группы (рис. 3.7):
• ошибки, размер которых связан со стоимостью документа, содержащего ошибку;
• ошибки, размер которых не связан со стоимостью документа.
Рис. 3.7. классификация ошибок по связи со стоимостью документа
К ошибкам первой группы относятся такие, наличие которых в документе делает ошибочной всю сумму, проведенную по документу. Подобными ошибками могут быть:
• формальные ошибки в обязательных реквизитах счетов-фактур;
• неотражение операций;
• отражение операций без оснований;
• необоснованное применение налоговых вычетов и льгот.
Размер ошибок второй группы не связан со стоимостью документа. Такими ошибками могут быть арифметические, пересчетные и др.
Указанная классификация имеет практическое значение, поскольку для обоснованного применения вероятностно-статистических методов выборочных проверок следует знать, к какой группе по указанной классификации относится ожидаемая ошибка.
3.3. Допустимая ошибка (уровень существенности)
Выше мы отметили, что одной из задач теории аудита являются разработка и обоснование методов выбора уровня существенности (допустимой ошибки).
Что такое существенность? Как мы уяснили, предметом аудита является информация5, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности. Существенность – это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя этой информации. А уровень существенности – это тот максимально допустимый размер ошибки, искажения, который может быть показан в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации. Соответственно если сумма ошибок в отчетности превышает уровень существенности, то квалифицированный пользователь отчетности, скорее всего, будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы. Другими словами, уровень существенности – это допустимая ошибка бухгалтерской отчетности.
Уровень существенности (допустимая ошибка) зависит от многих факторов, в том числе достаточно субъективных: важности показателя бухгалтерской отчетности для пользователя, ответственности решения, принимаемого пользователем, консервативности аудитора и т. д.
Серьезных исследований влияния уровня существенности бухгалтерской информации на процесс принятия решения среднестатистическим пользователем пока практически не проводилось. Поэтому при выборе уровня существенности приходится опираться на эмпирический опыт аудиторских фирм, который формировался в процессе конкурентной борьбы между ними. Подобный опыт показывает, что аудиторские фирмы, которые устанавливают слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение проверки, удорожают ее стоимость, чем проигрывают своим конкурентам. Фирмы же, которые устанавливают слишком высокие значения уровня существенности, увеличивают вероятность совершения ими ошибок (увеличивают аудиторский риск), вследствие чего страдает их репутация. Исходя из этого выработанная опытом ведущих аудиторских фирм «золотая середина» уровня существенности в процентах от значения показателя, показанного в отчетности, составляет 1-10%, в том числе 1-5% для выручки от продаж; 5-10% для балансовой прибыли (прибыли до налогообложения); 1-10% для валюты баланса [10]. Конкретное же числовое значение уровня существенности должно устанавливаться аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с методикой, установленной своим внутрифирменным аудиторским стандартом.
При разработке метода выбора уровня существенности аудитору необходимо решить как минимум две задачи:
• выбрать показатели бухгалтерской отчетности, для которых будет установлен уровень существенности (так называемые «базовые показатели»);
• установить уровень существенности для каждого из выбранных показателей (базовых показателей).
Рассмотрим вопрос выбора базовых показателей.
В соответствии с федеральным аудиторским стандартом № 4 «Существенность в аудите» аудитор должен устанавливать уровень существенности:
• для отчетности в целом (т. е. для валюты баланса; для балансовой прибыли);
• для остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета (т. е. для статей баланса – активов, обязательств, составляющих капитала);
• для групп однотипных операций – оборотов по счетам бухгалтерского учета (т. е. для статей отчета о прибылях и убытках – доходах и расходах).
Кроме того, аудитор должен оценивать существенность для случаев раскрытия информации (т. е. оценивать существенность пропуска или искажения фактов, подлежащих раскрытию в пояснительной записке).
Возникает вопрос: все ли показатели отчетности, перечисленные в стандарте, аудитор должен выбирать в качестве базовых?
Нет, федеральный аудиторский стандарт № 4 «Существенность в аудите» указывает, что при решении вопроса выбора базовых показателей аудитор может исходить из оценки существенности. Это означает, что статьи отчетности, сумма которых несущественна, аудитор вправе в качестве базовых не выбирать (т. е. не подвергать их документальной проверке, а ограничиться, например, аналитической процедурой).
Рассмотрим пример выбора аудитором базовых показателей бухгалтерской отчетности.
Пример. В качестве базового показателя выбрана валюта (актив) баланса (табл. 3.2). Уровень существенности для валюты баланса установлен в размере 5% (6280 тыс. руб.). Сравнивая суммы статей с размером уровня существенности валюты баланса, видим, что статьи 250, 260 и 270 актива менее уровня существенности валюты баланса, т. е. несущественны. Исходя из рекомендации федерального аудиторского стандарта № 4 аудитор выбрал статьи 190 «Внеоборотные активы», 210 «Запасы», 230 + 240 «Дебиторская задолженность» в качестве базовых показателей. Статьи 250 «Краткосрочные финансовые вложения» и 270 «Прочие оборотные средства» аудитор счел возможным не подвергать документальной проверке, а ограничиться аналитической процедурой – сравнением с результатами проверки предыдущего отчетного года. Статью 260 «Денежные средства» аудитор в качестве базовой не выбрал (т. е. для нее уровень существенности назначаться не будет), но решил подвергнуть ее документальной проверке вследствие высокой вероятности наличия нарушений действующих нормативных актов при совершении и отражении операций по этой статье.
Таблица 3.2. Актив баланса проверяемого предприятия
После выбора базовых показателей перед аудитором стоит задача установления для них уровня (уровней) существенности. Здесь необходимо иметь в виду следующее.
Из соображения экономии трудозатрат аудитору выгоднее принять максимально возможный уровень существенности, но, как мы увидим в дальнейшем, размер уровня существенности влияет на величину вероятности определения ожидаемой ошибки (величину аудиторского риска).
Поэтому аудиторской фирме в своем внутреннем стандарте целесообразно установить приемлемые пределы уровня существенности (например, Smin = 1% и Smax = 5%) и в ходе планирования изначально выбрать максимальное его значение, а дальнейшую корректировку S осуществлять исходя из полученной оценки аудиторского риска, добиваясь его минимизации.
Рассмотрим вопрос выбора уровней существенности для валюты баланса и статей баланса. Поскольку валюта баланса А складывается из суммы статей баланса А = А + А2 + … + Ап (А1, А2, … Ап – статьи баланса), то уровень существенности валюты баланса также связан с уровнями существенности статей баланса.
Как показано в [15], практически со стопроцентной надежностью можно полагать, что если:
А = А1 + А2 + … + Ап ,
то SА = S1 + S2 + … + Sп ,
где SА – допустимая ошибка (уровень существенности) в абсолютных единицах валюты баланса А; S1, S2,…, Sn – допустимые ошибки (уровни существенности) статей баланса А1, А2,…, Ап соответственно.
На практике уровни существенности (S1, S2,…, Sn) статей баланса, выбранных в качестве базовых, обычно получают путем распределения уровня существенности SA валюты баланса между статьями баланса пропорционально их величине [3, 6].
Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей баланса с помощью подобного подхода.
Пример. Аудитором (см. табл. 3.2) выбран ряд статей актива баланса в качестве базовых показателей. Выбранные статьи приведены в табл. 3.3.
Таблица 3.3. Базовые показатели актива баланса проверяемого предприятия
Уровень существенности валюты баланса SA = 5% (SA = 6,3 млн руб. – с округлением до сотен тысяч). Определяем уровни существенности статей баланса, выбранных в качестве базовых показателей:
Проверка: S1 + S2 + S3 = 2,1 + 2,4 + 1,8 = 6,3.
В ряде случаев (особенно при проверке больших предприятий бригадой аудиторов, когда дебетовый и кредитовый обороты какого-либо счета могут проверять разные аудиторы) бывает необходимо распределить уровень существенности, установленный для статьи баланса (сальдо по счету), между дебетовым и кредитовым оборотами этого счета. В подобном случае может быть применен подход, аналогичный вышеизложенному.
Пример. Аудитору необходимо установить уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Конечное сальдо (дебетовое) счета 62 составляет 32 520 тыс. руб. (см. табл. 3.3). Уровень существенности для него определен в сумме 1800 тыс. руб. (см. предыдущий пример). Конечное сальдо СК связано с дебетовым ОД и кредитовым ОК оборотами счета зависимостью СК = СН + ОД – ОК, где СН – начальное сальдо. В рассматриваемом примере ОД = 68 720 тыс. руб., ОК = 63 275 тыс. руб., СН = 27 075 тыс. руб.
Если предыдущий отчетный период проверен и подтвержден аудитором, то начальное сальдо СН – достоверно (уровень существенности для него равен нулю). Тогда уровень существенности конечного сальдо (1800 тыс. руб.) может быть распределен между оборотами. Уровень существенности дебетового оборота будет равен:
Уровень существенности кредитового оборота составит:
Теперь рассмотрим вопрос оценки уровней существенности балансовой прибыли и статей отчета о прибылях и убытках.
Если в качестве базовых показателей выбраны балансовая прибыль и статьи отчета о прибылях и убытках (доходы и расходы), то уровни существенности доходов и расходов могут быть получены путем распределения уровня существенности балансовой прибыли аналогично тому, как это было описано выше.
Пример. Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о прибылях и убытках проверяемой организации. Отчет приведен в табл. 3.4.
Уровень существенности балансовой прибыли принят в размере = 5% (Sn = 600 тыс. руб.). Определим уровни существенности выручки от продаж SB, себестоимости продукции SС, прочих доходов SД прочих расходов SР
Проверка: SB + SС + SД + SР = 270 + 230 + 41 + 59 = 600 тыс. руб.
В другом случае при аудиторской проверке организации балансовая прибыль оказалась несущественной. В качестве базовых показателей были выбраны доходы и расходы.
Таблица 3.4. Отчет о прибылях и убытках
Пример
Таблица 3.5. Отчет о прибылях и убытках
Уровни существенности базовых показателей (доходов и расходов) приняты аудитором в размере 2% (SВ = 3000 тыс. руб.; SС = 2600 тыс. руб.; Р = 440 тыс. руб.).
3.4. Вероятность определения ожидаемой ошибки (аудиторский риск)
3.4.1. Определение аудиторского риска и его природа
Как мы отметили ранее, насущной задачей теории аудита является разработка и обоснование методов оценки вероятности определения ожидаемой ошибки (аудиторского риска).
Дело в том, что в любом случае, даже при сплошных проверках, не говоря уже о выборочных, определение ожидаемой ошибки содержит элемент случайности (аудитор мог не заметить ошибку, мог неправильно истолковать содержание хозяйственной операции и т. д.). Следовательно, определение ожидаемой ошибки К всегда осуществляется с какой-то вероятностью (аудиторским риском).
В соответствии с требованиями международных и федеральных аудиторских стандартов аудитор обязан оценивать аудиторский риск и разрабатывать процедуры, необходимые для снижения риска до приемлемо низкого уровня. Стандарты устанавливают также, что аудитор должен оценивать риск как на уровне отчетности в целом, так и на уровне сальдо по счетам (т. е. для отдельных статей баланса), а также на уровне групп однотипных операций (т. е. для оборотов по счетам бухгалтерского учета).
Для осуществления требуемых оценок необходимо определить аудиторский риск и уяснить для себя его природу.
Стандарты определяют аудиторский риск как возможность выражения аудитором ошибочного мнения, в то время как в бухгалтерской отчетности будут содержаться существенные ошибки, искажения. Это – концептуальное определение, малопригодное для практической работы. Дадим более строгое определение аудиторского риска.
Для этого введем следующие обозначения: S (руб.) – уровень существенности базового показателя (статьи бухгалтерской отчетности); К (руб.) – ожидаемая (наиболее вероятная) ошибка, которая, по мнению аудитора, содержится в статье бухгалтерской отчетности, для которой установлен уровень существенности S; Q (руб.) – действительная ошибка, содержащаяся в данной статье бухгалтерской отчетности.
Тогда аудиторский риск на уровне отчетности в целом – это вероятность события, заключающаяся в том, что хотя бы для одной статьи бухгалтерской отчетности выполняется неравенство K < S при выполнении неравенства Q > S (ожидаемая ошибка меньше уровня существенности, в то время как действительная ошибка превышает его).
Аудиторский риск на уровне сальдо конкретного счета (конкретной статьи баланса) – это вероятность события, заключающегося в том, что неравенства K < S при Q > S выполняются для данной статьи баланса.
Аудиторский риск на уровне оборота по конкретному счету (генеральной совокупности операций) – это вероятность события, заключающегося в том, что неравенства K < S при Q > S выполняются для генеральной совокупности операций, составляющей оборот (дебетовый или кредитовый) данного счета (в этом случае S, K, Q – уровень существенности, ожидаемая ошибка и действительная ошибка для оборота рассматриваемого счета).
Итак, согласно нашему определению аудиторский риск – это вероятность наступления некоего события. Вероятность есть величина математическая, и она может быть определена количественно (в долях единицы либо процентах). Указанные выше стандарты предусматривают также возможность качественной оценки, исходя, по крайней мере, из трех градаций (низкий риск, средний риск, высокий риск). Для того чтобы обоснованно выбрать способ оценки, надо уяснить себе природу аудиторского риска.
Очевидно, что аудиторский риск для отчетности в целом, равно как и аудиторский риск на уровне сальдо и оборотов по счетам при применении процедур сплошной проверки, либо выборочных процедур, основанных на нестатистических (содержательных) методах, – это субъективная вероятность, т. е. вероятность, основанная не на статистическом или классическом ее определении, а на суждении экспертов (аудиторов), учитывающих имеющийся опыт, влияние различных факторов и т. д.
Если же говорить об аудиторском риске на уровне сальдо и оборотов по счетам при применении выборочных процедур, основанных на статистических методах, то в этом случае аудиторский риск – это статистическая вероятность, которая может быть численно определена исходя из закона распределения случайной величины (размера ошибок либо количества ошибок в выборке).
Рассмотрим вопросы оценки аудиторского риска для отчетности в целом как субъективной вероятности.
3.4.2. Качественная оценка аудиторского риска для отчетности в целом. Компоненты аудиторского риска
Вопросам оценки аудиторского риска как субъективной вероятности посвящен ряд федеральных аудиторских стандартов (№ 3 «Планирование аудита»; № 4 «Существенность в аудите»; № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»; № 16 «Аудиторская выборка»). Стандарты вводят понятия компонентов аудиторского риска: неотъемлемого риска, контрольного риска и риска необнаружения. На уровне бухгалтерской отчетности в целом неотъемлемый риск (обозначим его RНТ) – это вероятность события (назовем его событием 1), заключающегося в том, что бухгалтерия организации может допустить существенную ошибку (Q > S) хотя бы в одной статье бухгалтерской отчетности. Контрольный риск (обозначим его RК) – это вероятность события (назовем его событием 2), заключающегося в том, что система внутреннего контроля (СВК) организации может не выявить существенную ошибку при условии, что последняя допущена бухгалтерией. Риск необнаружения (обозначим его RНО) – это вероятность события (назовем его событием 3), заключающегося в том, что аудитор не обнаружит существенную ошибку при условии, что последняя допущена бухгалтерией и не выявлена СВК. Тогда поскольку RК – это условная вероятность события 2 в предположении, что произошло событие 1, а RНО – условная вероятность события 3 в предположении, что произошли события 1 и 2, то в силу теоремы умножения вероятностей аудиторский риск (обозначим его RA) будет равен произведению вероятности события 1 на условную вероятность события 2 и на условную вероятность события 3:
RA = RНТ×RК×RНО(3.1)
Эту формулу и приводит федеральный стандарт. Далее стандарт рекомендует оценивать аудиторский риск путем оценки его компонентов (RНТ, RК, RНО). Как мы указали выше, эта оценка должна осуществляться на уровне бухгалтерской отчетности, а также на уровне сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.
Рассмотрим оценку аудиторского риска и его компонентов на уровне бухгалтерской отчетности. Эта оценка согласно стандарту может быть либо количественной (в долях единицы либо процентах), либо качественной. Качественная оценка при этом должна исходить по крайней мере из трех градаций: низкий риск, средний риск, высокий риск.
Количественная оценка компонентов аудиторского риска, в принципе, возможна, но при этом неизбежно возникает ряд методологических проблем, в частности, трудность перевода лингвистических характеристик параметров, определяющих уровень риска (например, «опыт и квалификация главного бухгалтера»), в количественные; необходимость специальных знаний для построения регрессионных моделей компонентов аудиторского риска и др. Вследствие этого на практике в большинстве случаев аудиторы применяют качественную оценку рисков, которая, как правило, базируется на анализе определяющих эти риски факторов.
Рассмотрим возможность качественной оценки компонентов аудиторского риска. Начнем с неотъемлемого риска RНТ И федеральные стандарты, и ряд литературных источников указывают, что неотъемлемый риск RНТ (вероятность события 1) обусловлен рядом факторов, представленных в табл. 3.6.
Таблица 3.6. Факторы, влияющие на неотъемлемый риск
Анализируя факторы, представленные в табл. 3.6, аудитор может осуществить качественную оценку неотъемлемого риска для отчетности в целом. При этом обычно используют заранее заготовленные формы, которые могут быть разработаны в соответствующем внутрифирменном стандарте. Возможный пример такой формы приведен в приложении 4.
Теперь рассмотрим контрольный риск RК Для его оценки часто используют понятие надежности системы внутреннего контроля PК (PК = 1 – RК)
Вопросы оценки надежности системы внутреннего контроля рассмотрены в федеральном аудиторском стандарте № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». В соответствии со стандартом система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.
Система внутреннего контроля включает следующие элементы:
• информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• контрольная среда;
• процесс оценки рисков аудируемым лицом;
• контрольные действия;
• мониторинг средств контроля. Рассмотрим эти составляющие.
Под информационной системой (в том числе связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности) следует понимать те же самые внутренние факторы, которые влияют на неотъемлемый риск (организацию работы бухгалтерии; организацию документооборота; опыт и квалификацию бухгалтерских работников и др.). Очевидно, что в хорошо организованной бухгалтерии с опытными работниками и отлаженным документооборотом всегда присутствует и надежная система внутреннего контроля. Но она зависит не только от работников бухгалтерии, но и от руководства организации. Это обстоятельство учитывает группа факторов, объединяемых понятием контрольной среды.
Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля организации, а также понимание значения такой системы для деятельности организации.
Контрольная среда является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.
Контрольная среда включает следующие элементы:
• доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей с помощью распоряжений руководства, кодекса поведения, а также личного примера;
• требования руководства к профессионализму (компетентности) сотрудников, наличие в организации системы квалификационных требований;
• участие собственников в надзоре за эффективностью и работоспособностью системы внутреннего контроля организации, привлечение внимания и принятие необходимых мер в случае обнаружения серьезных недостатков этой системы;
• компетентность и стиль работы руководства, которые могут проявляться в подходе руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими; в позиции руководства в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (осмотрительность при выборе принципов учета и разумный подход к подготовке оценочных показателей); в подходе руководства к обработке информации, учетным функциям и кадровой политике;
• организационная структура аудируемого лица, соответствие ее характеру и масштабам его деятельности;
• наделение ответственностью и полномочиями. Этот элемент предполагает разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и установление иерархии подотчетности сотрудников;
• кадровая политика и практика, которые подразумевают набор, адаптацию (инструктаж при приеме на работу), подготовку, обучение, продвижение по службе, вознаграждение сотрудников.
Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для аудитора важен вопрос, каким образом руководство выявляет риски, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности, благодаря чему, например, предотвращается возможность неотражения в учете хозяйственных операций. Риски могут возникать или изменяться вследствие следующих обстоятельств:
• изменения в окружении аудируемого лица (макроэкономические изменения, в том числе связанные с изменениями в нормативной среде, могут привести к изменениям в конкурентном давлении и к значительным изменениям рисков);
• новый персонал (новые сотрудники могут иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты);
• внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем (значительные и быстрые изменения в информационных системах могут изменить и риски, связанные с системой внутреннего контроля);
• быстрый рост и развитие аудируемого лица (действующие средства контроля могут не справиться с возросшим объемом операций и способствовать росту риска их несоответствия новым условиям деятельности);
• новые технологии (внедрение новых технологий в производственные процессы или информационные системы может изменить риск, связанный с системой внутреннего контроля);
• новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг (освоение новых видов деятельности, продукции, в отношении которых аудируемое лицо имеет небольшой опыт, может стать причиной появления новых рисков, связанных с системой внутреннего контроля);
• реорганизация аудируемого лица может сопровождаться сокращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также в выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с системой внутреннего контроля;
• расширение операций за рубежом (расширение объема хозяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предприятий, филиалов, инвестиции в зарубежные предприятия влекут за собой новые и, как правило, необычные риски, которые могут оказать влияние на систему внутреннего контроля, например дополнительные или изменившиеся риски в результате осуществления операций с иностранной валютой, дополнительные или изменившиеся риски в связи с особенностями зарубежного, в том числе налогового, законодательства);
• новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности (принятие новых учетных принципов или их изменение может повлиять на риски, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности).
Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. Обычно контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:
• проверка выполнения;
• проверка наличия и состояния активов;
• разделение обязанностей. Наделение разных сотрудников полномочиями санкционирования операций (выдачи разрешения на совершение операции), регистрации операций в учете и хранения активов имеет целью уменьшить возможность совершения и утаивания ошибки или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей.
Примерами разделения обязанностей является разделение обязанностей по подготовке отчетов, их просмотру, согласованию и утверждению, а также по утверждению и проверке документов.
Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.
Оценив надежность информационной системы, контрольной среды и прочих составляющих, аудитор получает возможность оценить надежность системы внутреннего контроля (РК) на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Из оценки надежности системы внутреннего контроля вытекает оценка контрольного риска RК (RК = 1 – РК). При качественной оценке контрольного риска (низкий, средний или высокий риск) целесообразно использование указанных выше рабочих документов, приведенных в приложении 5.
Далее рассмотрим осуществление оценки риска необнаружения RНО. Из федеральных стандартов и литературных данных следует, что риск RНО определяется следующими факторами:
• профессионализмом и квалификацией аудитора;
• информированностью аудитора о проверяемой организации;
• видом источников аудиторских доказательств;
• объемом выборки;
• видом аудиторских процедур.
При качественной оценке (риск низкий, средний или высокий) риск необнаружения для отчетности в целом может быть оценен с помощью анализа указанных выше факторов путем использования рабочих документов, приведенных в приложении 6.
Осуществив оценку компонентов (неотъемлемого риска, контрольного риска и риска необнаружения), аудитор далее получает возможность оценить аудиторский риск с помощью формулы (3.1).
Практика показывает, что при осуществлении описанных выше оценок перед аудитором неизбежно встают вопросы: как соотнести полученные качественные оценки факторов с качественной оценкой анализируемого риска? Как соотнести качественную оценку аудиторского риска с качественной оценкой его компонентов?
Например, аудитор оценивает неотъемлемый риск RНТ исходя из трех градаций (низкий, средний, высокий риск). Для осуществления этой оценки аудитор проанализировал ряд влияющих на неотъемлемый риск факторов (опыт и квалификация главного бухгалтера, его загруженность, масштаб бизнеса, сложность хозяйственных операций, стабильность нормативной базы и т. д.). Несколько факторов получили низкую оценку, несколько – среднюю, несколько – высокую. Как оценить неотъемлемый риск?
Другой пример: по оценке аудитора неотъемлемый риск – средний, контрольный риск – средний, риск необнаружения – низкий. Как оценить аудиторский риск?
Ответы на эти вопросы можно получить, осуществив качественную оценку компонентов аудиторского риска с помощью метода, основанного на теории нечетких множеств. Рассмотрим его.
3.4.3. Качественная оценка аудиторского риска с помощью метода нечетких множеств
Процедуры рассмотренных выше оценок могут быть формализованы применением метода, основанного на теории нечетких множеств. Рассмотрим возможность подобной формализации на примере оценки неотъемлемого риска RНТ
Полное множество значений риска RНТ разобьем на три подмножества:
• низкий риск;
• средний риск;
• высокий риск.
Введем понятие показателя степени риска G, принимающего значения от нуля до единицы.
Соответствующее множеству RНТ множество G также разобьем на три подмножества:
• низкая степень риска;
• средняя степень риска;
• высокая степень риска.
Далее построим классификацию текущего значения g показателя степени риска G, соответствующую разбиению этого множества на подмножества (табл. 3.7).
Построение указанной выше классификации осуществляется путем экспертной оценки (оценки аудитора) и в зависимости от его профессионального суждения может отличаться от варианта, предложенного в табл. 3.7.
Таблица 3.7. Классификация текущих значений показателя степени неотъемлемого риска
Далее введем следующие обозначения: X – анализируемый фактор, определяющий значение степени риска; N – количество факторов; i – текущий номер фактора (1 ≤ i ≤ N).
Рассмотрим какой-либо фактор X (например, «опыт и квалификация главного бухгалтера»). Принадлежность элементов нечеткого множества X. определенному интервалу значений g (низкой, средней или высокой степени риска) установим с помощью функции принадлежности, областью определения которой является носитель g, а областью значений – единичный интервал [0, 1]. В теории нечетких множеств обычно используют трапециевидные или треугольные функции принадлежности. В нашем случае целесообразно применение прямоугольных функций принадлежности, представленных на рис. 3.8, где λij – уровень принадлежности фактора Xi нечеткому подмножеству множества G (низкой, средней или высокой степени риска), j – номер подмножества (j = 1, 2, 3).
Далее введем понятие коэффициента значимости каждого фактора, обозначив его ri.
Путем экспертной оценки (т. е. на основании профессионального суждения аудитора) определим, равнозначны или неравнозначны выбранные нами факторы.
Если факторы равнозначны, то коэффициенты значимости равны друг другу и могут быть определены из следующего выражения:
Если факторы неравнозначны, то их следует путем экспертных оценок проранжировать в порядке убывания их влияния. Тогда коэффициенты значимости факторов могут быть определены по правилу Фишберна:
Рис. 3.8. Функции принадлежности фактора X: а – низкому риску; б – среднему риску; в – высокому риску
Затем для каждого фактора Xi определяем λij – уровень принадлежности фактора интервалу значений g (низкой, средней или высокой степени риска). Текущее значение λij = 1, если согласно профессиональному суждению аудитора Xi принадлежит данному интервалу, и λij = 0 в противном случае.
Далее определяем значение показателя степени риска g исходя из полученных текущих значений λij и коэффициентов значимости факторов ri:
где gj – центральные значения показателя степени риска для каждого интервала:
g1 = 0,05; g2 = 0,20; g3 = 0,65.
Полученное из формулы (3.5) значение показателя степени риска g определяет подмножество RНТ (низкий, средний или высокий риск).
Рассмотрим применение данного метода на конкретном примере.
Пример. Аудитор выделил пять факторов, определяющих, по его мнению, неотъемлемый риск, и проранжировал их в порядке убывания влияния:
Коэффициенты значимости факторов определены аудитором по формулам (3.3) и (3.4):
Результаты аудиторских процедур опроса, наблюдения, просмотра документов показали, что фактор X1 соответствует низкому риску (опытный главный бухгалтер); X2 – высокому (главный бухгалтер перегружен); X3 – среднему (документооборот организован на среднем уровне);
X4 – высокому (нормативная база нестабильна); X5 – высокому (наличие сложных операций).
Исходя из полученных результатов аудитор определил уровни принадлежности факторов:
Искомое значение показателя степени риска определяется по формуле (3.5):
По классификации текущих значений показателя степени риска (табл. 3.7) получаем значение RНТ: неотъемлемый риск – высокий.
Аналогичным образом может быть осуществлена качественная оценка контрольного риска RК и риска необнаружения RНО на уровне отчетности в целом.
Получив качественные оценки неотъемлемого, контрольного рисков и риска необнаружения, далее можно осуществить качественную оценку аудиторского риска, используя при этом полученные значения показателей степени риска g для рисков RНТ, RК, RНО и формулу (3.1), связывающую аудиторский риск RА с его компонентами. Для этого построим классификацию текущих значений показателя степени аудиторского риска, соответствующую разбиению RА на три подмножества (низкий, средний, высокий риск). Указанная классификация представлена в табл. 3.8.
Таблица 3.8. Классификация показателя степени аудиторского риска
Пример. Из качественной оценки компонентов аудиторского риска (RHT RK, RHO) получены численные значения их показателей: 0,36; 0,70; 0,45 соответственно. Тогда показатель степени аудиторского риска составит g = 0,36×0,70×0,45 = 0,11. Из табл. 3.8 получаем: аудиторский риск – средний.
С помощью этого метода может быть решена и обратная задача: оценка риска необнаружения, требуемого для обеспечения принятой оценки аудиторского риска. В этом случае формулу (3.1) следует преобразовать к виду:
Тогда требуемое значение показателя степени риска RHO будет равно среднему значению показателя степени риска RA, деленному на произведение показателей степени рисков RHT и RK.
Пример. Аудитор установил приемлемую оценку аудиторского риска: низкий риск. Из табл. 3.8 получаем среднее значение показателя для низкого риска: g = 0,05. В процессе качественной оценки неотъемлемого и контрольного рисков получены численные значения их показателей: 0,40 и 0,50 соответственно. Тогда показатель степени риска необнаружения составит g = 0,05 : ( 0,40×0,50) = 0,25. Из табл. 3.7 получаем: риск необнаружения может быть средним.
3.4.4. Количественная оценка аудиторского риска для отчетности в целом
Количественная оценка аудиторского риска и его компонентов как субъективных вероятностей может быть осуществлена путем построения их регрессионных зависимостей от определяющих факторов.
В работе [15] отмечено, что компоненты аудиторского риска (неотъемлемый риск RHT, контрольный риск RK, риск необнаружения RHO) могут быть аппроксимированы линейными полиномиальными моделями вида:
где a0, ai – коэффициенты модели, xi – определяющие факторы, N – количество факторов. Поскольку федеральные аудиторские стандарты № 3 «Планирование аудита» и № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливают, что риск оценивается аудитором, осуществляющим проверку, то целесообразно искать решение не на пути построения моделей для всеобщего употребления, а на пути разработки доступной и рациональной методики, позволяющей осуществлять построение упомянутых моделей любой аудиторской организацией.
Достаточно обоснованной и вместе с тем надежной и простой представляется методика, основанная на теории планирования эксперимента. Подобная методика состоит из следующих этапов:
а) устанавливается набор факторов x, влияющих на функцию отклика R;
б) принимаются приемлемые значения максимального и минимального рисков (например, для неотъемлемого риска RHT принимаются значения RHTmin = 25%, RHTmax = 75%);
в) принимаются приемлемые численные значения факторов, соответствующих их максимуму и минимуму (например, фактор – масштаб бизнеса, приняты значения xmin = 1 при годовом обороте менее 50 млн руб., xmax = 5 при годовом обороте более 500 млн руб.);
г) экспертным путем (т. е. на основании профессионального суждения аудитора) оценивается изменение функции отклика R при варьировании каждого фактора от xmin до xmax;
д) с помощью метода наименьших квадратов (МНК) определяются коэффициенты линейной модели для функций отклика (рисков RНТ, RК, RНО).
Пример применения подобной методики для построения уравнений регрессии, позволяющих осуществить количественную оценку компонентов аудиторского риска, приведен в [15].
Количественная оценка аудиторского риска RA при этом осуществляется с помощью формулы (3.1).
Итак, мы рассмотрели вопросы качественной и количественной оценки аудиторского риска как субъективной вероятности на уровне отчетности в целом.
Оценка аудиторского риска и его компонентов на уровне сальдо и оборотов по счетам (т. е. на уровне анализируемых аудитором генеральных совокупностей элементов) зависит от вида аудиторской процедуры, от объема выбираемой для проверки совокупности элементов (объема выборки). Поэтому методы подобных оценок мы рассмотрим позднее, после рассмотрения видов аудиторских процедур.
3.5. Связь уровня существенности с аудиторским риском
Выше (см. параграф 3.4) мы определили аудиторский риск как вероятность события, заключающегося в том, что в бухгалтерской отчетности может оказаться существенная ошибка (Q > S), и при ее наличии аудитор составит заключение, исходящее из того, что ожидаемая ошибка несущественна (К < S).
Из определения следует, что уровень существенности S должен каким-то образом влиять на аудиторский риск (точнее, на его компоненты). Влияние уровня существенности на аудиторский риск отмечает и федеральный аудиторский стандарт № 4 «Существенность в аудите», который указывает, что аудитор может снижать уровень существенности «в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений» (т. е. в целях уменьшения риска необнаружения – п. 10 стандарта).
Проанализируем, как зависит от уровня существенности риск необнаружения RHO. Вспомним, что риск необнаружения – это вероятность события, заключающегося в том, что аудитор не обнаружит существенные искажения (искажения, превышающие уровень существенности) в бухгалтерской отчетности. Пусть S – уровень существенности, установленный аудитором, Q – действительная ошибка, содержащаяся в бухгалтерской отчетности (Q > S). Пусть К – ожидаемая ошибка, определенная аудитором. Тогда риск необнаружения RHO – вероятность того, что величина К будет удовлетворять неравенству 0 < К < S (при Q > S).
Введем понятие ошибки аудитора X, где X = Q – К.
Тогда риск необнаружения RHO будет являться вероятностью события, заключающегося в том, что случайная величина X будет удовлетворять неравенству Q – S <X< Q.
Предположим, что случайная величина X распределена равномерно, т. е. имеет равную вероятность попасть в любую точку диапазона Q – S ÷ Q. Тогда вероятность выполнения неравенства Q – S < X < Q будет равна отношению:
или
RHO = B×s, (3.7)
где B – коэффициент пропорциональности, s – уровень существенности (в долях единицы).
Из приведенного отношения следует, что уменьшение s вызывает пропорциональное уменьшение риска необнаружения RHO, на что и указывает федеральный аудиторский стандарт № 4 в п. 10.
Итак, риск необнаружения с уменьшением уровня существенности снижается. Но уровень существенности оказывает влияние и на другие компоненты аудиторского риска – неотъемлемый риск RHT и контрольный риск RK. Каково же это влияние?
Международный стандарт № 315 вводит понятие «риск существенных искажений» (обозначим его RCИ), равный произведению неотъемлемого и контрольного рисков: R = RHT×RK. В отличие от RHO риск RK связан с уровнем существенности обратной зависимостью: с уменьшением уровня существенности риск RCИ возрастает. Это объясняется нормальностью распределения размера бухгалтерских ошибок в бухгалтерской информации: чем меньше размер ошибок, тем чаще они встречаются. Вследствие этого при уменьшении уровня существенности все большее количество ошибок переходит в разряд существенных, из-за чего и возрастает вероятность их появления в бухгалтерской отчетности.
В литературе [15] приведены результаты экспериментального исследования, которые позволяют утверждать, что размер ошибок в бухгалтерской отчетности имеет показательное распределение, в силу чего риск существенного искажения и уровень существенности связаны зависимостью:
где λ – параметр распределения, s – уровень существенности (в долях единицы).
Рассмотрим возможность практического применения зависимостей 3.7 и 3.8 на практическом примере.
Пример. Уровень существенности установлен аудитором в размере s = 0,05 (5%). Оценка компонентов аудиторского риска при этом показала следующее: неотъемлемый риск RHT = 70%, контрольный риск RK = 80%, риск необнаружения RHО = 25%. Тогда риск существенного искажения:
RCИ = RHT×RK = 0,7×0,8 = 0,56.
Аудиторский риск:
RА = RСИ × RНО = 0,56 × 0,25 = 0,14.
Аудитор счел полученное значение аудиторского риска неприемлемо высоким и решил снизить его уменьшением уровня существенности до s = 1%.
Постоянные в уравнениях 3.7 и 3.8:
Значения рисков при уровне существенности, уменьшенном до 1%:
Аудиторский риск в размере 4,5% аудитор счел вполне приемлемым.
3.6. Виды аудиторских процедур
От вида аудиторских процедур, как мы уяснили из параграфа 3.4, зависит риск необнаружения. В связи с этим необходимо изучить вопрос, какие бывают процедуры и как они могут влиять на риск необнаружения.
Вспомним (см. параграф 1.6), что аудитор формирует свое мнение, исходя из аудиторских доказательств – информации, полученной им разными способами из разных источников. Например, выявленная аудитором справка бухгалтерии с расчетом, содержащим арифметическую ошибку, – это аудиторское доказательство, письменное разъяснение руководства проверяемого предприятия – это аудиторское доказательство.
Способы получения аудиторских доказательств (способы получения информации) – это и есть аудиторские процедуры.
Способы получения информации, как и ее источники, различны. В соответствии с этим многообразны и аудиторские процедуры.
Обширный перечень их приведен в федеральном стандарте № 5 «Аудиторские доказательства» (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры). Но, во-первых, определения, использованные в указанном перечне, весьма укрупнены, что затрудняет их практическое использование (в инспектирование попадает целый ряд различных процедур от инвентаризации до просмотра документов); во-вторых, ряд практически используемых процедур (например, таких, как осмотр, составление альтернативного баланса) вообще не вошел в перечень; в-третьих, интерес представляет не только приведенная классификация процедур (по их содержанию), но и другие классификации (по источникам информации, по объему и т. д.).
В связи с этим приведем ряд классификаций процедур, которые в дальнейшем помогут проанализировать указанное влияние параметров процедуры на риск необнаружения.
Предлагаемые классификации аудиторских процедур представлены на рис. 3.9-3.12. Рассмотрим их.
По источнику информации (рис. 3.9) аудиторские процедуры можно подразделить на процедуры, исходная информация для которых получена из:
• внутренних источников;
• внешних источников;
• смешанных источников.
Рис. 3.9. Классификация аудиторских процедур по источнику информации
Внутренние источники – это документы, составленные проверяемым экономическим субъектом; письменные и устные разъяснения, представленные руководством и работниками проверяемого субъекта.
Внешние источники – это документы (ответы на запросы, разъяснения и т. д.), составленные третьей стороной, а также составленные аудитором (например, акт о проведенной аудитором инвентаризации).
Смешанные источники – это документы, составленные проверяемым экономическим субъектом, письменные и устные разъяснения его руководства и работников, имеющие письменное подтверждение третьей стороны.
Практика показывает (и федеральный аудиторский стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» констатирует это), что в этом случае изменение риска необнаружения ЛНО подчиняется следующей закономерности:
RНО1 > RНО2 > RНО3,
где RНО1 – риск при применении процедур, использующих внутренние источники информации; RНО2 – то же для процедур, использующих внешние источники информации; RНО3 – то же для процедур, использующих смешанные источники информации.
При представлении разъяснений руководством и работниками проверяемого предприятия риск RНО в случае устных разъяснений больше, чем в случае письменных.
Рис. 3.10. Классификация аудиторских процедур по содержанию
По содержанию (рис. 3.10) аудиторские процедуры можно разделить на четыре основные группы:
• фактические (в литературе их иногда называют «органолептическими процедурами», в ходе которых аудитор реально наблюдает, осязает проверяемые материальные объемы);
• аналитические;
• специальные;
• документальные.
Фактические процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках фактического наличия и состояния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, достижения ими установленных результатов. Объектами фактических процедур могут быть деньги в кассе, товары и материалы на складе, незавершенное производство в цехах, объем выполненных работ и т. д.
Фактические процедуры, в свою очередь, по содержанию можно подразделить на следующие:
• инвентаризация;
• осмотр (обследование);
• наблюдение;
• контрольные замеры;
• технологический контроль;
• лабораторный контроль;
• прочие.
Инвентаризация, т. е. проверка фактического наличия и состояния активов организации путем пересчета, взвешивания, измерения и т. д., является важнейшей и наиболее широко применяемой фактической процедурой. Методические основы и порядок проведения инвентаризаций подробно изложен, например, в [6].
Осмотр (обследование) является, наверное, самой простой, хотя и достаточно эффективной фактической процедурой. Даже простой осмотр помещений проверяемого экономического субъекта может дать в руки аудитора немало аудиторских доказательств. Например, при проверке малого предприятия, занимающегося производством мебели, аудитор, осматривая помещения, обнаружил в одном из них большое количество готовой продукции. Вместе с тем дебетовое сальдо на счете 40 на момент проверки отсутствовало. В результате этого была выявлена несвоевременность оприходования бухгалтерией предприятия готовой продукции.
Наблюдение как фактическая процедура может осуществляться за технологическим процессом изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг и т. д. Осуществляя наблюдение, аудитор может выявить, например, несоответствие между фактическими операциями и их отражением в учете.
Контрольные замеры чаще всего проводятся с целью проверки соответствия выполненных объемов работ отраженным в учете. Например, при проверке отнесения на себестоимость затрат по ремонту помещений аудитор произвел контрольный замер оштукатуренных и окрашенных площадей стен. В результате этого было выявлено несоответствие между фактически отремонтированной площадью и площадью, отраженной в смете и акте.6
Технологический контроль предполагает осуществление контрольных операций для сравнения их результатов с данными учета. Так, при проверке списания материалов на предприятии, производящем чехлы для автомобилей, аудитор привлек эксперта, который произвел контрольный раскрой ткани. В результате этого было выявлено завышение установленных предприятием норм расхода ткани на единицу готовой продукции.
Лабораторный контроль может производиться, например, для проверки соответствия свойств материалов (товарного продукта) установленным. Например, аудитор производит отбор пробы бензина, реализуемого на АЗС, и организует лабораторный контроль его октанового числа. В результате этого может быть проверено соответствие марки бензина его установленной продажной цене.
Аналитические процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен соотноситься с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений должно быть связано с изменением стоимости основных средств; финансовые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии.
Таким образом, основная задача аналитических процедур, с которой они успешно справляются, – это выявление учетных областей с повышенным неотъемлемым риском, иными словами, областей, в которых сосредоточены «ключевые» документы, т. е. документы, вероятность ошибок в которых очень высока. Благодаря этому в ходе дальнейшей проверки с использованием документальных процедур может быть применен соответствующий выборочный метод (метод «ключевых» документов). С применением этого выборочного метода сокращается продолжительность проверки и снижается риск необнаружения (так как «ключевые» документы подвергаются наиболее тщательной проверке).
Практика и литературные источники указывают, что в большинстве случаев учетные области с повышенным неотъемлемым риском могут проявлять себя следующим образом:
• резкие изменения статей бухгалтерской отчетности (например, резкое падение или увеличение по сравнению с прошедшим периодом выручки, балансовой прибыли, рентабельности, незавершенного производства и т. д.);
• нехарактерные соотношения между оборотами и сальдо на отдельных счетах (например, значительное кредитовое сальдо на счете 60 без соответствующего дебетового сальдо на счете 19 и др.);
• наличие нехарактерных сальдо на некоторых счетах (например, отсутствие дебетового сальдо на счете 20 – незавершенного производства при позаказном методе калькулирования себестоимости);
• наличие в учете нехарактерных, нетиповых корреспонденций счетов (например, на одном предприятии бухгалтер выдачу зарплаты продукцией отражал проводкой Д 70 – К 43, что послужило для аудиторов сигналом о возможном занижении реализации);
• резкое отличие статей бухгалтерской отчетности или относительных коэффициентов от плановых, нормативных, среднеотраслевых показателей (например, рентабельность на аналогичных предприятиях – 15%, а на проверяемом – 2%).
В соответствии с этим аналитические процедуры по своему содержанию могут быть следующими:
• сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями, а также данными, содержащимися в небухгалтерской отчетности;
• сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с аналогичными данными предыдущих периодов;
• анализ соотношений одних статей отчетности (или оборотов по счетам) с другими статьями (или оборотами);
• анализ нехарактерных сальдо по счетам;
• анализ необычных, нетиповых корреспонденций счетов;
• прочие виды аналитических процедур.
Рекомендуемый перечень аналитических процедур приведен также в федеральном стандарте № 20 «Аналитические процедуры». безусловно, ни один перечень аналитических процедур не может считаться исчерпывающим. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитических процедур любые известные методы экономического анализа.
Как мы отметили ранее, основная задача аналитических процедур – это выявление учетных областей с повышенным неотъемлемым риском RHT. Но роль аналитических процедур только этим не исчерпывается. Аналитические процедуры могут применяться также для оценки финансового состояния проверяемого экономического субъекта, оценки неотъемлемого риска и контрольного риска и т. д.
Кроме того, наряду с фактическими и документальными аналитические процедуры могут применяться для выявления ошибок, особенно при проверках совокупностей, риск появления ошибок в которых RHT невысок.
Пример. Аудитор проверяет предприятие в течение ряда лет. Из года в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе выручка, себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно. В прошлом году аудитор тщательно проверил состав затрат, относимых на себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ на служебный автотранспорт, удельный вес которых в себестоимости прошлого года составил 7%. Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения аналитической процедуры (сравнения удельных весов показателей) аудитор не обнаружил резких колебаний, то он предположил, что списание ГСМ существенных ошибок не содержит, и далее его можно не проверять. Тем самым были значительно сокращены объем работ и длительность проверки.
Применение аналитических процедур – отчасти творческая работа и трудно поддается формализации. Но некоторая сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Как отмечено в [10], результаты зарубежных исследований показывают, что с помощью аналитических процедур выявляется более трети всех выявленных ошибок.
Специальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников.
По содержанию специальные процедуры могут быть следующими:
• опрос;
• проверка соблюдения установленных на проверяемом предприятии правил;
• подтверждение;
• составление альтернативного баланса.
Опрос работников проверяемого субъекта (в том числе руководства) может проводиться в письменной или устной форме. Устные разъяснения работников федеральный стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» рекомендует записывать в виде протокола или конспекта, в котором следует указывать данные аудитора, проводившего опрос, и данные лица, давшего разъяснение. При обращении аудитора к руководству за получением разъяснений следует ориентироваться на рекомендации федерального стандарта № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
Необходимо отметить, что процедура опроса может применяться с различными целями: с целью оценки надежности системы внутреннего контроля (оценки контрольного риска RK), с целью выявления областей учета с высоким риском появления ошибок и нарушений (RHT). Формы опроса при этом могут быть различными, например неформальная беседа с работником бухгалтерии за чашкой чая тоже может являться формой опроса. Причем зачастую результаты подобного общения бывают весьма эффективными: во время доверительной беседы аудитор может выяснить, какие вопросы учета и налогообложения беспокоят бухгалтера, в каких вопросах он чувствует себя неуверенно и т. д. Если же аудитор проводит плановый опрос, то целесообразно заранее подготовить удобный для заполнения типовой вопросник, что, с одной стороны, позволяет сразу получить результаты опроса в требуемой форме, с другой стороны – сокращает время проведения опроса.
Проверка соблюдения установленных правил заключается в наблюдении7 аудитором за выполнением таких правил: правил документооборота в организации, правил отражения хозяйственных операций в учете и т. д. Эта процедура наряду с опросом позволяет оценивать контрольный риск, выявлять области с повышенным неотъемлемым риском.
Шпример, в ходе проверки аудитор, наблюдая за тем, как бухгалтер отражает в регистре хозяйственную операцию, обратил внимание на то, что первичный документ по этой операции отсутствует. H вопрос аудитора (это уже процедура опроса) бухгалтер пояснил, что по данной операции это давно сложившаяся практика. Работники предприятия устно сообщают ему данные, а первичные документы приносят позднее. Аудитор подверг сплошной проверке первичные документы по операции, о которой шла речь, и обнаружил отсутствие некоторых из них – их забыли донести.
Подтверждение – одна из широко распространенных процедур в практике западных аудиторских фирм. В России такая практика пока не нашла широкого распространения. Подтверждение состоит в получении от третьих лиц аудиторских доказательств в отношении сальдо взаиморасчетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов, остатка денежных средств на счетах в банках. Практика зарубежных аудиторских фирм показывает, что подтверждение из внешних источников более достоверно, чем доказательства, полученные из внутренних источников – из документов проверяемого субъекта или разъяснений его работников. Поэтому процедуру подтверждения применяют в том случае, когда необходимо снизить риск необнаружения R Данная процедура имеет свою специфику, поскольку запрашиваемая информация является коммерческой тайной, вследствие чего контрагенты проверяемого предприятия на запрос неизвестного им лица, скорее всего, не отреагируют. В силу этого аудитору следует направлять запросы от имени проверяемого предприятия. В [10] приведены типовые формы подобных запросов предприятиям-контрагентам и кредитным организациям.
Составление альтернативного баланса применяется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг. Альтернативный баланс составляется из израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу готовой продукции и фактического выхода продукции. Баланс материалов и выхода продукции позволяет выявить ошибки и нарушения в расходовании материалов, выходе продукции и тем самым повысить достоверность определения финансового результата (т. е. снизить риск RHC)).
Документальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках документов (первичных, учетных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности, системных). Очевидно, что проверка документов, которые составляют первооснову учетного процесса, является наиболее широко применяемой аудиторской процедурой. Это особенно характерно для российских условий, поскольку отличительной чертой российского бухгалтерского учета является обязательность первичных документов для оформления любой хозяйственной операции.
Документальные процедуры используются прежде всего для выявления ошибок и нарушений в учете и в осуществлении хозяйственных операций, используются также для оценки надежности внутреннего контроля (оценки контрольного риска RK).
Bepul matn qismi tugad.
