Kitobni o'qish: «Энциклопедия по НДПИ. Том I»

От автора

Энциклопедия – не первый мой юридический комментарий по НДПИ в книжном формате. Ранее я издавал как постатейный комментарий к главе 26 НК РФ(2007 г.), так и отдельные пособия по налогообложению нефте- (2008, 2015 гг.), угле- (2011 г.), золотодобычи (2014, 2022 гг.), добычи стройкамня (2022 г.) и руд (2018 г.).

Все эти издания отличало то, что они не поступали в широкую продажу. Это было сделано с умыслом. Энциклопедию же через «ЛитРес» может купить кто угодно, и это обстоятельство серьезно изменило мой подход к изложению проблем.

Я как налоговый юрист, защищающий налогоплательщиков, не хотел бы навредить недропользователям, научив налоговые органы чему-то вредному для налогоплательщиков. Поэтому не судите строго, если не увидите информации по какой-то известной вам проблеме, – возможно, я намеренно не стал раскрывать эту проблему ввиду ее опасности. По опасным проблемам я обычно провожу семинары, к участию в которых приглашаю всех недропользователей.

Еще один важный нюанс этой книги: она рассчитана на читателя, который уже работает с НДПИ (как правило, это бухгалтеры и юристы добычных предприятий). Поэтому в этой книге я пишу нередко без подробностей, полагая, что имеющаяся у читателя погруженность в тематику НДПИ позволит ему понять те идеи, которыми я делюсь.

В качестве компенсации краткости изложения идей я написал довольно много этих идей. Пожалуй, в итоге энциклопедия вышла толще, чем любая из моих предыдущих книг. При этом энциклопедия не вбирает в себя все другие книги, хотя, конечно, частично пересекается с ними.

Достоинством энциклопедии является то, что в ней не только раскрываются теоретические подходы к универсальному определению ДПИ (часть I энциклопедии), но и разбирается, как эти подходы работают применительно к самым разным твердым полезным ископаемым (часть II энциклопедии).

Если вы не нашли в энциклопедии своего случая, то я буду рад помочь вам разобраться с ним в индивидуальном порядке.

Сокращения

ГКЗ – Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых.

ГОК – горно-обогатительный комбинат.

Госбаланс – Государственный баланс запасов полезных ископаемых.

ДПИ – добытое полезное ископаемое.

Закон о драгоценных металлах – Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» от 26.03.1998 № 41-ФЗ.

Закон о недрах – Закон РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1.

МКР – многокомпонентная комплексная руда.

НДПИ – налог на добычу полезных ископаемых.

НК РФ – Налоговый кодекс РФ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости».

ТКЗ – территориальная комиссия по запасам.

Ключевые понятия юридического определения ДПИ

1. Что такое ДПИ для целей НДПИ

Обязанность по исчислению и уплате налогов связана с возникновением объекта налогообложения. Объектом налогообложения НДПИ является окончание добычи полезного ископаемого. Таким образом, чтобы произвести налогообложение правильно, требуется разобраться в том, что является добытым полезным ископаемым и в какой момент его добыча считается оконченной.

Понятие добытого полезного ископаемого раскрывается в ст. 337 НК РФ, а момент окончания добычи – в ст. 339 НК РФ.

Главная сложность с определением добытого полезного ископаемого состоит в том, что полезные ископаемые претерпевают физические изменения в ходе их добычи и подготовки, но при этом различные состояния полезного ископаемого могут называться одинаково.

Такой пример мы видим в законодательстве о драгоценных металлах, которое прямо говорит, что драгоценные металлы могут быть в любом состоянии (от руды до готового изделия). То есть указать в законе, что добытым полезным ископаемым признается золото, равносильно тому, что ничего не сказать.

Другой пример: законодатель прямо указал на строительный камень как на вид добытого полезного ископаемого в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, но вы не сможете найти легального определения для термина «строительные камни». Отсюда и споры, что считать ДПИ – недробленый камень или щебень¹.

Общее определение добытого полезного ископаемого

Общее определение добытого полезного ископаемого содержится в п. 1 ст. 337 НК РФ². Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытое полезное ископаемое – это продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.

Из этой нормы можно вывести критерии, которым должно соответствовать полезное ископаемое:

– быть продукцией добывающей промышленности;

– быть первой продукцией, которая соответствует стандарту.

Первый критерий довольно понятный, но отделить ДПИ от продукции, не являющейся ДПИ, он помогает слабо, так как в Общероссийском классификаторе продукции (ОК 034-2014) практически на каждое полезное ископаемое можно найти несколько видов продуктов: руда и концентрат, известняк и щебень и т. д.

Второй критерий устроен сложнее, чем это может показаться: определять первую продукцию надо после того, как завершится добыча. Этот вывод логически вытекает из того, что в противном случае налогоплательщики могли бы путем принятия стандарта изменять объект налогообложения.

Однако понятие добычи не менее неоднозначное, чем понятие добытого полезного ископаемого. Недаром в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 разъясняется, что добычные процессы надо определять согласно техническому проекту разработки месторождения полезного ископаемого, но при этом учитывать, что проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Как именно понять, что в техническом проекте является добычей, а что – переработкой, Пленум ВАС РФ, как может показаться неискушенному читателю, не разъяснил, оставив место для споров.

Тест определения момента окончания добычи

На самом деле разъяснение было дано, и содержится оно в п. 1 постановления № 64:

1. <…> Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Как следует из цитаты, суд придает значение существенным природным свойствам: они должны быть одинаковыми у минерального сырья и у добытого полезного ископаемого. Это правило позволяет создать тест для определения границы между добычей и переработкой – тест сохранения существенных природных свойств.

Сразу сделаем оговорку, что для некоторых видов полезных ископаемых этот тест не применяется, поскольку для них добыча искусственно удлинена прямым указанием законодателя³. Например, для драгоценных металлов добыча заканчивается получением концентрата в силу указания подп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ. Если бы не это указание, то из-за того, что химический состав концентратов отличается от химического состава руд, именно руды были бы объектом налогообложения.

Непременным условием для проведения теста на определение границы между добычей и переработкой должно быть наличие двух продуктов, которые конкурируют между собой за название «добытое полезное ископаемое» (порода и щебень, руда и концентрат, продуктивный раствор и концентрат). При этом один продукт должен быть сырьем для другого. Если разделяющая эти продукты совокупность производственных процессов изменяет существенные природные свойства исходного продукта, то такие процессы должны считаться перерабатывающими операциями, а полезным ископаемым признается исходный продукт. В свою очередь, совокупность⁴ операций, которые не изменяют существенных природных свойств исходного продукта, составляет добычной процесс. И в этом случае добытым полезным ископаемым признается производный продукт.

Существенными природными свойствами Высший Арбитражный Суд РФ называл свойства, предусмотренные стандартом. Это могут быть физические свойства или химический состав ДПИ.

Например, у железной руды существенным природным свойством будет химсостав. Поскольку у железорудного концентрата химсостав меняется по отношению к руде, то он не признается ДПИ.

Применительно к строительным камням не приходится говорить об их химическом составе, поскольку он для них не стандартизируется. Что касается физических свойств, то для недробленых горных пород стандартизируются прочность, содержание слабых разностей, морозостойкость (раздел 4.3 ГОСТ 31436-2011). Для щебня набор стандартизированных свойств аналогичен (раздел 4 ГОСТ 8267-93). Конкретно эти свойства при дроблении не изменяются, поэтому такое дробление признается добычной операцией.

В качестве доказательств изменения физических свойств налогоплательщики указывают на то, что дробление изменяет гранулометрический состав строительных камней: из метрового куска получаются более мелкие фракции. Однако суды не считают, что размер является существенным природным свойством. Можно согласиться с этим: поскольку залегающее в недрах минеральное сырье не может характеризоваться размером, то размер не следует считать природным свойством для добытого полезного ископаемого.

Из вышеизложенного делаем вывод, что стандарты и технический проект в их системной связи определяют окончание добычи и, как следствие, добытое полезное ископаемое.

2. В чем разница между видом ДПИ и его физической формой?

Про виды ДПИ прямо написано в п. 2 ст. 337 НК РФ. К видам добытых полезных ископаемых относятся, к примеру: товарная руда железа; полупродукт, содержащий золото; строительный камень; природная соль и т. д.

Но если мы возьмем процесс добычи золота, то у нас возникнет практический вопрос: в какой момент производственного процесса возникает ДПИ? От ответа на этот вопрос зависит и момент налогообложения, и оценка ДПИ, и его количество. А золото проходит довольно сложный путь трансформации от руды (песка) до аффинированного слитка.

С прочими ДПИ тоже все непросто. В 2021 г. Конституционный Суд РФ писал, что применительно к строительному камню в одних ситуациях облагаться налогом может недробленый камень, а в других – щебень.

Если нырнуть в совсем далекое прошлое, то можно вспомнить споры о том, что считать товарной рудой железа – собственно руду или железорудный концентрат.

Вот то состояние полезного ископаемого, в котором его следует обложить НДПИ, и обозначим термином «физическая форма ДПИ». Этот термин не используется в НК РФ, но мы видим, что законодатель ощущает его необходимость. Так, применительно к полупродукту золота законодатель приводит пример подобного полупродукта – золото лигатурное. Такие примеры позволяют уменьшить количество споров.

3. Что называет продукцией п. 1 ст. 337 НК РФ?

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности.

Как показывает практика, сделать проблему можно почти из любого слова. Не смог избежать этого и термин «продукция» из п. 1 ст. 337 НК РФ.

Оказалось, что некоторые налоговые органы увидели в этом термине некий налоговый смысл, что позволило им принципиально не считать ДПИ горную массу.

Объяснить, в чем состоит этот налоговый смысл, невозможно, но вспоминается, как в 2019 г. суд отказался⁵ признавать ГОСТ 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» стандартом на ДПИ, так как, по мнению суда, предметом стандартизации выступала не извлеченная из недр горная порода; а ДПИ – это то, что извлечено из недр.

Ошибка суда состояла в том, что неизвлеченная горная порода не является продукцией, а потому не может быть предметом стандартизации. То есть ГОСТ 31436-2011, конечно же, стандартизировал качество извлеченной горной массы.

Вероятно, ошибочная логика судов получила дальнейшее развитие в головах отдельных представителей налоговой службы. Увидев, что суды не считают ГОСТ на горную породу стандартом на ДПИ, налоговые органы могли сделать ложный вывод, что любая горная порода (даже извлеченная из недр) не является продукцией и, соответственно, ДПИ.

Конечно, это не соответствует ни законодательству, ни практике его применения. Например, такой вид ДПИ как металлическая руда, будучи горной массой, признается ДПИ без изменения этой горной массы. И споров по этому вопросу давно нет. То есть, с точки зрения судебной практики, горная масса может быть продукцией по смыслу п. 1 ст. 337 НК РФ.

Ну и в завершение напомним, что любой термин НК РФ, который в нем не определен, должен пониматься ровно так, как он понимается в других нормативно-правовых актах, содержащих его определение (ст. 11 НК РФ). Это правило само по себе исключает некий налоговый смысл у термина «продукция».

Определение продукции обнаруживается в Федеральном законе от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»:

…продукция – результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях;

Такое определение никак не мешает признать извлеченную горную массу продукцией.

4. Закрыт ли перечень видов ДПИ в статье 337 НК РФ?

В п. 2 ст. 337 НК РФ перечислены виды ДПИ, а также названы конкретные ДПИ. Виды ДПИ, как правило, соответствуют группам (группировкам) ДПИ, перечисленным в подпунктах п. 2 ст. 337 НК РФ. Исключение, на наш взгляд, образует лишь подп. 4, который перечисляет сразу четыре вида ДПИ.

Конкретные ДПИ наполняют эти группы (группировки). Группировка «товарные руды черных металлов» содержит железо, хром и марганец. А группа «горно-химическое сырье, содержащее металлы» включает апатит-штаффелитовые, апатит-магнетитовые и маложелезистые апатитовые руды.

Некоторые группы (группировки) содержат оговорку, что приведенные в НК РФ перечни образующих эти группы ДПИ являются открытыми. Например, группа «горнорудное неметаллическое сырье» заканчивается словами «другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы». Перечень ДПИ группы «неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии» закрывает формулировка «другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии». Но у некоторых групп перечень не предусматривает никакой открытости.

Из этого можно сделать следующие выводы:

– НК РФ исчерпывающим образом перечисляет группы ДПИ.

– НК РФ не исчерпывающим образом перечисляет ДПИ – некоторые непоименованные в НК РФ ископаемые могут быть признаны ДПИ, если соответствуют какому-либо виду (группе) ДПИ, перечень которого открыт.

Открытыми группами следует признать:

– товарные руды цветных металлов

– МКР

– горно-химическое неметаллическое сырье

– горнорудное неметаллическое сырье

– попутные компоненты

– неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии

– камнесамоцветное сырье

– промышленные воды

– сырье радиоактивных металлов.

Если обнаружится непоименованное в НК РФ полезное ископаемое, которое нельзя отнести ни к одной из этих групп, то это ископаемое не должно признаваться ДПИ.

Наличие в подп. 5 п. 2 ст. 342 НК РФ указания «иные полезные ископаемые, не включенные в другие группировки» не опровергает этот вывод, поскольку в данной норме речь идет не о группировках из п. 2 ст. 337 НК РФ, а о группировках из ст. 342 НК РФ. И логика тут следующая: если какое-либо ископаемое, предусмотренное п. 2 ст. 337 НК РФ прямо или косвенно, забыто в ст. 342 НК РФ, то ставка для него будет равна 6%. Но если непоименованное в НК РФ полезное ископаемое нельзя отнести ни к одной из групп из п. 2 ст. 337 НК РФ, то это ископаемое не должно признаваться ДПИ, и никакая ставка НДПИ к нему применяться не должна.

5. Что такое специальные виды добычных работ

Как было отмечено в статье «Что такое ДПИ для целей НДПИ», в п. 3 ст. 337 НК РФ предусмотрено еще одно определение ДПИ:

3. Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Используемый в этом пункте термин «специальные виды добычных работ» больше ни в каких нормативно-правовых актах не встречается, что на практике приводит к его неверному пониманию.

Как следует из цитаты, законодатель признает результат применения специального вида добычных работ ДПИ, то есть объектом обложения НДПИ.

Оговорить это отдельно законодатель захотел, как нам кажется, из-за того, что из классического определения ДПИ, приведенного в п. 1 ст. 337 НК РФ, вытекает, что ДПИ – это результат добычи, а не переработки. Но при этом даже в указанном классическом определении запрещена не любая переработка, а лишь та, что приводит к созданию продукции обрабатывающей промышленности.

Особенность специальных видов добычных работ в том, что они обязательно используют переработку, но ее результат относится к продукции добывающей промышленности. Выходит, что и без п. 3 ст. 337 НК РФ можно было бы обойтись: классическое определение охватывает и те ДПИ, которые получены с помощью специальных добычных работ.

Задвоение норм произошло, вероятно, по той причине, что изначально классическое определение ничего не говорило про переработку и не могло охватить случаи из п. 3 ст. 337 НК РФ. Но вскоре после принятия ст. 337 НК РФ законодатель решил ее исправить: переделать определение полезного компонента МКР. И если изначально в ст. 337 НК РФ оговорка про переработку относилась только к полезным компонентам МКР, то в новой редакции она стала относиться ко всем ДПИ. При этом определение специальных видов добычных работ из НК РФ не убрали – так и возникло задвоение.

Что интересно, спустя несколько лет Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ истолковал оговорку о переработке так, что ее надолго стали воспринимать как запрещающую всякую переработку. Отсюда, к примеру, и споры про строительный щебень. Позже практика отошла от того, что результат переработки минсырья однозначно не может быть ДПИ.

Хотя смысла в существовании нормы о специальных видах добычных работ вроде не имеется, ответим на некоторые вопросы, с ней связанные.

– Специальные виды добычных работ делятся на две группы: являющиеся таковыми по своей природе и признанные таковыми лицензией.

– Первые узнать очень просто. Извлечение полезного ископаемого из недр (ключевое слово) соединено с его одновременной переработкой. Например, если вместо извлечения руды происходит растворение прямо в недрах ценного компонента руд и извлекается только этот компонент в растворе, а руда остается в недрах. Еще пример: при гидравлической разработке россыпного месторождения из недр извлекаются не пески, а пульпа (обводненные пески). А вот последующую переработку растворов и пульпы правоприменительная практика не включает в добычу, поскольку эти процессы не одномоментны с поднятием ДПИ на поверхность.

– Случаи специальной добычи из второй группы также основаны на переработке, но извлечение происходит не из недр, а из других объектов разработки, в связи с чем требуется наличие добычной лицензии, чтобы такое извлечение можно было бы квалифицировать как добычу. Без лицензии это будет просто переработка, а не специальный вид добычных работ. Но это теория, а на практике суды, можно сказать, отменили вторую группу специальных способов добычи, поскольку не поняли, как лицензия должна определять, что добыча ведется специальным видом добычных работ. Они пришли к выводу, что лицензия должна содержать такие слова. Только они не учли, что Роснедра никогда не выдавали лицензий с такими формулировками и выдавать не должны, ибо наличие добычной лицензии уже значит, что по ней ведется добыча, а не переработка. Поэтому вполне достаточно в лицензии определить, что добывается или как, чтобы понять, используются ли специальные виды добычных работ в данном случае. Например, если лицензия выдана на техногенное месторождение – лежалый хвост обогатительной фабрики. Здесь ДПИ будет получаться путем переработки хвостов, и нет другого способа что-либо из хвоста получить. Соответственно, и без прямых разъяснений понятно, что в данном случае мы имеем специальный вид добычных работ. Но, повторим, суды решили иначе⁶.

– Отдельный вопрос, какой продукт надо признавать ДПИ? Скажем, при добыче руды открытым способом ДПИ – это руда, а при подземном выщелачивании руда не извлекается из недр – извлекается раствор. Но где мы видим растворы в п. 2 ст. 337 НК РФ? Вот тут-то и открывается возможный смысл того, почему законодатель решил не исключать норму п. 3 из ст. 337 НК РФ: в п. 2 дается перечень ДПИ для целей определения из п. 1, а п. 3 предполагает, что могут существовать и иные, непоименованные в п. 2, ДПИ.

Задания для самопроверки

– Объясните, почему бульдозерно-скреперный способ разработки россыпных месторождений не является специальным видом добычных работ.

– Является ли обогащение золотосодержащих песков, добытых гидравлическим способом, добычной операцией?

Смеси и

сорта

ДПИ

6. Двойные объекты налогообложения в главе 26 НК РФ

Налоговая база по НДПИ определяется как стоимость ДПИ. Из этого с учетом запрета двойного налогообложения, казалось бы, следует, что физическая форма каждого ДПИ не может в то же время участвовать в образовании другого ДПИ. То есть, к примеру, свинцово-цинковая руда должна образовывать одно ДПИ, а именно МКР, а не быть двумя ДПИ – рудой свинцовой и рудой цинковой.

Но это не всегда так. Если законодатель пожелает, то он может создать двойные объекты для одного физического предмета. И таким примером – пожалуй, единственным на сегодня – являются руда и попутный компонент руды.

Руда и ее компонент, несомненно, будут частично совпадать, но это не значит, что они оба не могут быть ДПИ, однако для данного случая надо обязательно решить проблему двойного налогообложения. Сделать это несложно, если руда оценивается по расчетной стоимости. В этом случае из расчетной стоимости исключаются затраты, приходящиеся на добычу полезного компонента.

Вариант, согласно которому руда оценивается по цене реализации, возникать не должен, поскольку продажа руды исключает наличие у продавца попутных компонентов, извлеченных из этой руды.

Теоретически, конечно, можно продать не всю руду, а лишь «ведерко», чтобы добиться права на применение оценки по цене реализации. Но в реальной жизни это, крайне вероятно, окажется притворной сделкой.

7. Образуют ли смеси двойные объекты налогообложения?

В п. 1 ст. 337 НК РФ указывается, что ДПИ содержится в минеральном сырье, которое может быть представлено породой, жидкостью или иной смесью.

Из определения следует, что сама смесь – это не ДПИ. Таким образом, если смесь разделить на несколько физических объектов, каждый из которых будет признан ДПИ, то эффекта двойного объекта не возникнет, поскольку ни один из новых объектов не будет частью другого.

Например, при разработке углеводородных месторождений из недр поднимается жидкость, части которой после разделения смеси могут оказаться нефтью, газом и даже сырьем серы (сероводород).

8. Почему разделение минсырья на несколько видов ДПИ является добычей?

При разделении минсырья возникает вопрос, не будет ли это переработкой, результат которой, как известно, обычно не признается ДПИ.

В статье «Что такое ДПИ» уже объяснялось, что для определения ДПИ есть целый набор правил, одно из которых – правило удлиненного добычного цикла – позволяет в ряде случаев переработку принудительно включить в состав добычных операций. Например, это предусмотрено для драгоценных металлов.

Но это же правило может быть записано иначе: законодатель может указать не на перерабатывающую операцию, которую он определяет как добычную, а на результат этой перерабатывающей операции, который он признает ДПИ, несмотря на то, что его получение было сопряжено с переработкой.

Такие ДПИ должны быть прямо указаны в п. 2 ст. 337 НК РФ, поскольку иначе они не будут признаваться ДПИ как не проходящие тест сохранения существенных природных свойств.

К примеру, попутные компоненты руды прямо указаны в подп. 17. п. 2 ст. 337 НК РФ, поэтому их выделение из руды – это все еще добыча. А вот если бы такого указания на них не было, то руду, содержащую попутные компоненты, следовало бы воспринимать как единственное ДПИ.

Другой пример разделения смеси – это выделение серы из газа газового месторождения. Это тоже добыча, поскольку такая сера указана в подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ.

В деле «Алтайской соледобывающей компании»⁷ суд, описывая добычной процесс на месторождении соли, указал:

…в буртах имеется лишь сырье, а разделение на соль и галит (другое название каменной соли) происходит на последней стадии дробления, после вторичного дробления на станке «Крупп» и дробления на мельничных вальцевых станках…

Из цитаты понятно, что извлеченная из недр соль в дальнейшем разделяется на природную соль (предусмотрена подп. 14 п. 2 ст. 337 НК РФ) и каменную соль (предусмотрена подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ). Предлагаемая налоговая концепция требует признать, что такое разделение является добычной операцией. Суд, кстати, пришел к тому же выводу, хотя его обоснование выглядит противоречивым.

9. Являются ли сорта отдельными видами ДПИ?

В 2010 г. арбитражные суды затронули очень любопытный вопрос: образуют ли сорта полезного ископаемого самостоятельные ДПИ или ДПИ надо признать совокупность сортов?

В итоге суды сформулировали следующий подход:

В главе 26 НК РФ не предусмотрено деление видов полезных ископаемых на разные сорта, определение налоговой базы и исчисление налога в отношении одного вида полезного ископаемого отдельно по каждому из его сортов, поэтому НДПИ подлежит определению исходя из цен реализации всех сортов ДПИ.

Рассмотрим несколько числовых примеров, в которых реализован этот подход. Будем исходить из того, что ДПИ является глина, при этом 1 сорт будет стоить 100 руб. за тонну, а 2 сорт – 150 руб. Расчетная стоимость добычи составит 70 руб. Сравнивать будем налоговые базы, посчитанные исходя из того, что в налоговом периоде было добыто каждого сорта по 1 тонне.

Из таблицы с очевидностью следует, что суды открыли путь к оптимизации НДПИ. С другой стороны, встает вопрос, не нарушается ли принцип равенства, когда при одинаковой добыче могут возникнуть столь разные налоговые последствия?

Но указанные оптимизация НДПИ и нарушение принципа равенства пропадают, если рассматривать налогообложение в более длительном периоде. Ведь очевидно, что нельзя постоянно не продавать тот или иной сорт. Посмотрим, что произойдет, если во втором месяце налогоплательщик будет продавать тот сорт, который он не продавал в первом месяце.

Как видите, эффект пропадает. Но из той же таблицы видно, что в принципе небольшую оптимизацию все-таки сделать можно, если, к примеру, продавать все ДПИ не каждый месяц. Действительно, это даст экономию, но работать в таком режиме мало кто сможет себе позволить. Полагаем, что сложности, с которыми столкнется такой недропользователь, позволяют государству относиться к подобной оптимизации снисходительно.

10. Можно ли обосновать, что каждый сорт – это отдельное ДПИ?

Несмотря на то, что в предыдущей статье было сказано о существовании судебной практики о непризнании сортов разными ДПИ, некоторые налогоплательщики заполняют в декларации по НДПИ отдельные листы на каждый сорт. Есть ли этому юридическое обоснование?

Полагаем, что возможны различные обоснования такого подхода, но в рамках настоящей статьи мы предложим только одно.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ ДПИ признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси).

Из определения следует, что минеральное сырье – это смесь. Если в недрах некое ископаемое учитывается по сортам, то можно назвать совокупность этих сортов смесью в значении «минеральное сырье». То есть из недр будет извлекаться смесь сортов, в которой каждый сорт будет отдельным ДПИ.

Считать сорта самостоятельными видами ДПИ имеет смысл, если эти ДПИ используются как самостоятельное сырье. Но если добытые сорта смешиваются и на переработку поступают в смеси, то деление на сорта бессмысленно.

11. Негабариты – это не сорт ДПИ

Иногда недропользователи открывают попутный бизнес: добывая руду, отбирают из нее негабариты для декоративных (например, шунгит) или прикладных (например, галит для производства солеблоков) целей. Такие отобранные негабариты стоят дороже, чем стандартная руда.

В силу последнего у налоговых органов может возникнуть искушение использовать цену реализации негабаритов для оценки стоимости ДПИ. Для этой цели они признают негабариты добытым полезным ископаемым, полученным путем породовыборки более крупных кусков минерального сырья.

В действительности негабарит (если этот термин используется корректно) не может быть ДПИ, поскольку так называется сырье, которое не отвечает гранулометрическим требованиям к ДПИ. Такие негабариты в терминах НК РФ надо называть минеральным сырьем, реализованным до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых (п. 8 ст. 339 НК РФ). Соответственно, выручка от их реализации не участвует в определении стоимости ДПИ, что не означает, что такие негабариты не будут обложены НДПИ.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что термин «негабарит» должен использоваться корректно. Это означает, что технический проект не предполагает, что негабарит является самостоятельным видом продукции.

Позицию налогоплательщика усиливает то, что руда и негабариты имеют различное назначение к дальнейшему использованию. Еще большее усиление позиции произойдет, если породовыборка будет осуществляться не только по размеру, но и по другим качественным характеристикам (однородная цветность, отсутствие видимых трещин или посторонних примесей).

Границы добычного процесса

12. Установление границ добычного процесса для целей НДПИ

В главе НК РФ используется несколько юридических техник, которые позволяют точно определять объект налогообложения.

Для большинства ДПИ предлагается находить окончание добычного процесса. Его результат и является ДПИ, с которого будет уплачиваться НДПИ. Несколько примеров ДПИ, которые определяются именно таким образом:

– товарные руды

– уголь

– газ горючий природный.

Недостатком этого способа является то, что по вопросу, что считать окончанием добычного процесса, нередко возникают споры. Например, до 2007 г. были очень распространены споры, что считать товарной рудой для целей НДПИ.

Для того чтобы разрешить такой спор, может применяться концепция изменения существенных природных свойств минерального сырья. Но помимо этого способа законодатель в целях предотвращения подобных споров нередко прямо указывает в самом законе на то состояние минерального сырья, которое законодатель желает признать ДПИ:

– нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

– газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей настоящей статьи переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки;

– полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

– полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платину, палладий, иридий, родий, рутений, осмий) и получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов. При этом под добычей драгоценных металлов в целях настоящей главы понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы;

– чистый хлористый натрий.

Четкое описание добычного процесса или указание на его результат не входит в противоречие с базовым правилом, указанным выше: результат окончания добычного процесса является ДПИ. Напротив, оно его гармонично дополняет и устраняет споры, которые могли бы возникнуть, если бы окончание добычи было возложено на налогоплательщиков и налоговые органы.

13. Когда заканчивается усреднение ДПИ на усреднительном (шихтовочном) складе?

Добычные операции состоят из операций по извлечению минерального сырья из недр и его подготовке (обработке). Одной из наиболее распространенных операций по обработке (этот термин не следует путать с первичной переработкой) ДПИ является усреднение минерального сырья.

Усреднение имеет несколько задач:

– оно делает ДПИ более выдержанным по качеству, что благотворно влияет на извлечение полезных компонентов из руды, поскольку обогатительные фабрики, как правило, хорошо извлекают металл в сравнительно узком диапазоне качественных характеристик руды;

– оно позволяет вовлечь максимальное количество руды, поскольку даже сравнительно бедные руды, будучи улучшены богатыми, становятся пригодны для переработки.

Задачу усреднения можно решать двумя способами:

– используя шихтовочный (усреднительный) склад;

– регулируя нагрузку на забои с разным качеством руды.

В настоящей статье поговорим только про первый способ. Усреднительный склад по устройству напоминает слоеный пирог. Руду разного качества укладывают горизонтальными слоями с таким расчетом, чтобы при заборе руды со склада происходило ее усреднение в ковше экскаватора: экскаватор движением ковша снизу верх набирает в ковш руду со всех слоев «пирога».

Этот технический аспект имеет очень большое значение для налогообложения руды НДПИ. Из него следует, что окончание усреднения (а во многих случаях и добычи) – это не разгрузка самосвала на усреднительном складе, а зачерпывание руды ковшом экскаватора и вывозка получившейся смеси (шихты).

Поэтому если шихтовочный склад только формируется, но не разбирается, то для руды, лежащей на нем, не наступил момент налогообложения. На практике бывают случаи, когда формирование склада может продолжаться месяцами. Такое бывает, к примеру, если фабрика работает поочередно на различном сырье (первые полгода на одном сырье, а вторые – на другом).

14. Где находится склад готовой продукции?

Если налогоплательщик применяет способ оценки ДПИ «по цене реализации», то он вправе исключить из выручки расходы на доставку ДПИ:

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых… уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

При этом в сумму расходов по доставке включаются, в частности, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя.

Таким образом, чтобы правильно определить расходы на доставку, надо понимать, где находится склад готовой продукции. И по этому вопросу случаются споры. Очевидно, что интересы налогоплательщиков и налоговых органов разнонаправлены: первые хотят, чтобы расходов на доставку было поменьше, а вторые хотят обратного.

Можно вспомнить, как при добыче речного песка налогоплательщики настаивали на том, что склад – это баржа, а налоговые органы указывали на береговой склад. Спор по выбору склада возникает и в случае, когда предприятие ведет отгрузку через ж/д, отгружая на пристанционный склад продукцию с прикарьерного склада.

Чтобы правильно определить, какой из складов является складом готовой продукции по смыслу ст. 340 НК РФ, следует запомнить, что склад готовой продукции – это место, где заканчивается добыча. Помещение на склад – это последняя добычная операция. Поэтому для тех, кто знает, что является ДПИ, не составит труда определить, где находится искомый склад.

Вопросу, как определить ДПИ, в энциклопедии посвящено несколько статей. Напомним, что базовое правило было сформулировано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64: ДПИ обладает теми же существенными природными свойствами, что и минеральное сырье. Если, к примеру, для медной руды ДПИ признается руда, вывезенная из карьера и прошедшая усреднение перед ее обогащением, то складом следует признать рудный двор обогатительной фабрики.

Кстати, споры о месте склада готовой продукции возникают не только у тех, кто оценивает ДПИ по цене реализации, но и у тех, кто оценивает ДПИ по расчетной стоимости.

Дело в том, что расход на доставку до склада облагается НДПИ. Соответственно, чем ближе эта точка к месту добычи, тем меньше будет НДПИ.

Подход к разрешению споров о местонахождении склада для данной категории налогоплательщиков будет аналогичен описанному выше для налогоплательщиков, оценивающих ДПИ по цене реализации.

15. Почему шихтовка – это добыча?

В статьях энциклопедии неоднократно отмечалось, что для определения ДПИ используется в первую очередь тест сохранения существенных природных свойств минсырья (при этом есть ситуации, когда этот тест заменяется другим правилом).

При дроблении, говорят суды в спорах по строительному камню, существенные природные свойства не меняются (размер куска не признается таким свойством). А что происходит с природными свойствами при шихтовании (усреднении) руды или нерудных полезных ископаемых?

Если взять по отдельности куски ДПИ из разных забоев и смешать, то их среднее качество на входе в шихтовочный склад и выходе из него не будет различаться. То есть шихтовка не меняет существенных свойств минсырья, поэтому она считается добычной операцией.

Для лучшего понимания этого вывода сравним шихтование с циклом «дробление-грохочение известняка». На входе в дробильно-сортировочный комплекс (ДСК) и выходе из него имеется разное количество продуктов: заходит один продукт (шихтованный известняк), а выходит несколько (известняк, разделенный на фракции). В этом случае сравнивать качество на входе надо по очереди с качеством каждого из продуктов (каждой фракции) на выходе, а не со всеми сразу. Если при таком сравнении качество исходного сырья окажется отличным от качества фракционированного минсырья, то, значит, произошло изменение природных свойств.

Напомним, что для того, чтобы операция на ДСК не была признана добычной, необходимо, чтобы изменились существенные природные свойства. Изменение иных природных свойств не будет иметь таких последствий. Например, дробление и сортировка строительного камня не приведет к изменению существенных свойств камня, поэтому щебень будет признан ДПИ. А вот дробление-сортировка флюсового известняка изменит именно существенные свойства камня.

В случае с рудой изменение существенных свойств при ее переработке еще более очевидно, чем у флюсового известняка, поскольку перерабатывающий цикл руды, как правило, не ограничен циклом «дробление-грохочение», а включает в себя и другие операции (измельчение, сепарацию, гравитацию, флотацию и проч.). Поэтому горнорудные предприятия практически не имеют споров, какую продукцию признавать ДПИ.

16. Окончание добычи в корпусе крупного дробления

Из предыдущей статьи следует, что добыча очень часто заканчивается вывозкой с усреднительного склада или из забоя.

А заканчивается указанная вывозка довольно часто доставкой ДПИ на крупное дробление. Место дробления имеет у разных недропользователей различные наименования. Например, корпус крупного дробления (ККД).

Несмотря на то, что окончание доставки в ККД, казалось бы, должно определенно связываться с выгрузкой ДПИ на рудный двор или в бункер ККД, в действительности может оставаться вопрос, а точно ли в момент разгрузки окончены добычные процессы?

Очень часто ККД построен на базе щековой дробилки. Как и любая дробилка, она не сможет справиться с кусками ДПИ, превышающими определенный размер (так называемыми негабаритами). Негабариты должны быть раздроблены на несколько кусков до их загрузки в дробилку.

Обычно это делается еще в карьере (шахте), но бывает, что негабарит все-таки прибывает в ККД. В этом случае его прямо в ККД дробят, в связи с чем и возникает вопрос, добычная ли это операция, если выше было сказано, что последняя добычная операция – это доставка в ККД (= выгрузка ДПИ на рудный двор или в бункер дробилки)?

Дробление негабарита – это добычная операция в силу следующего. Ее смысл в доведении минсырья до требований стандарта на ДПИ по гранулометрическому составу. То, что она была совершена в ККД, ничего не меняет, а потому эта операция будет добычной, даже если она произведена в ККД.

В практическом плане это имеет значение исключительно для тех, кто применяет расчетную стоимость (железорудные предприятия с 2022 г., к примеру, не могут применять этот способ оценки ДПИ). Такие предприятия должны затраты на дробление негабарита учесть в расчетной стоимости.

В судебном деле «СЗФК»⁸ был рассмотрен состав таких затрат. Для дробления на ККД часто используется гидромолот. Его амортизацию вполне можно включить в расчетную стоимость. Но только не всегда гидромолот идет как отдельная учетная единица. Если гидромолот учтен в составе дробилки, то придется ее амортизацию признавать косвенным расходом, связанным с добычей и иной деятельностью.

В указанном выше деле суды пошли дальше и признали добычным оборудованием колосниковый грохот, питатель дробилки и кабину дробильщика. Если колосниковый грохот «ловит» негабариты, то можно согласиться с таким подходом. Но скорее всего, колосниковый грохот отсеивал то, что не требует дробления, то есть негабариты лежали на нем в куче с габаритами. Соответственно, колосниковый грохот не связан с дроблением негабаритов.

Та же история с питателем. Нередко именно на нем и обнаруживают негабариты, но нужен он совсем не для этого. Эта его функция более чем вторична. На наш взгляд, и амортизацию питателя не надо отправлять в расчетную стоимость.

Кабина дробильщика будет связана с дроблением негабаритов лишь при условии, что из нее идет управление гидромолотом.

Задание для самопроверки:

– Иногда негабариты благодаря своей лещадности проскальзывают в дробилку. Как это влияет на налогообложение?

17. Может ли добыча заканчиваться в шахте?

При добыче руды, допустим железа или меди, в карьере добычной процесс считается законченным в момент доставки ДПИ к корпусу крупного дробления. А что изменится, если дробилку поставить в карьере или в шахте: будет ли доставка руды на нее считаться окончанием добычи?

Налоговые органы скажут, что руда в любом случае должна быть вывезена из карьера или шахты, чтобы считать процесс добычи законченным. И дробление до вывоза не позволяет признать добычу завершенной.

Правильный ответ на этот вопрос позволяет дать тест сохранения существенных природных свойств минерального сырья. Но есть нюанс в его применении в рассматриваемой ситуации.

Если бы этот тест применялся к стандартно расположенной дробилке, то было бы установлено, что она является частью обогатительной фабрики, на которой (фабрике) происходит изменение существенных природных свойств руды. То есть ДПИ – это руда, доставленная на дробилку.

Если же применить этот тест к дробилке, расположенной в карьере (шахте), то все упрется в вопрос, является ли она частью фабрики или нет. Ответ на этот вопрос дает технический проект. Если дробилка в карьере (шахте) не будет признаваться фабричной, то операции на ней надо тестировать без учета операций, происходящих на фабрике. А как хорошо известно из судебной практики по строительному щебню, простое дробление не меняет существенных природных свойств.

Стандартизация ДПИ

18. Доведение ДПИ до качества стандарта

Так сложилось, что добычу полезных ископаемых делят на две стадии: извлечение минерального сырья из недр и его первичную обработку.

Под первичной обработкой полезных ископаемых понимается для твердых полезных ископаемых – технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Приведенное определение взято из Методуказаний Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 № 76⁹. Документ этот вполне авторитетный – в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 18530/10 дается ссылка на него, причем именно на нормы, разъясняющие понятие первичной подготовки (обработки).

В определении приведены примеры операций, которые относятся к первичной обработке, а также дается указание на последнюю добычную операцию – доставку до склада или на перерабатывающее производство. Но, видимо, предполагая, что список примеров не является исчерпывающим, Госгортехнадзор также дал определение первичной обработки в общем виде – технологические операции по доведению до требуемого стандартами качества.

Недостатком этого общего определения является то, что им можно пользоваться, только если известно, что считать ДПИ. Если же не знать этого и по ошибке взять стандарт, скажем, на концентрат, то это повлечет ошибочный вывод, что дробление, грохочение, измельчение, обогащение – это добычные операции, которые нужны для доведения минерального сырья до требований стандарта.

Если же точно известно, что является ДПИ, то рассуждения о том, какие операции являются добычными, не будут иметь актуальности. Ведь эти рассуждения нужны именно для того, чтобы установить, что считать ДПИ.

Таким образом, можно сделать вывод, что определение первичной обработки имеет практическую ценность в спорах, какую продукцию признать ДПИ, только в части примеров добычных операций, а точнее – в части указания на доставку на склад или перерабатывающее производство как на последнюю добычную операцию.

Но и эта ценность условная, поскольку перерабатывающее производство для целей НДПИ имеет специфическое определение – производство, где изменяются существенные природные свойства минсырья. Следовательно, для корректного определения ДПИ необходимо использовать дополнительно тест сохранения существенных природных свойств, который может в одиночку, без применения Методуказаний, дать ответ на вопрос, что считается ДПИ.