Kitobni o'qish: «Российские инициативы в области международного налогообложения. Изменение международного налогового ландшафта»

Корниенко Наталья Юрьевна, заведующая научно-исследовательской Лабораторией развития налоговой системы Института прикладных экономических исследований РАНХиГС, канд. юрид. наук, доцент, kny@ranepa.ru

Королев Георгий Александрович, канд. юрид. наук, старший научный сотрудник Лаборатории развития налоговой системы ИПЭИ РАНХиГС, Korolev-ga@ranepa.ru

Минина Елена Евгеньевна, старший научный сотрудник Лаборатории развития налоговой системы ИПЭИ РАНХиГС, minina-ee@ranepa.ru

Ястребова Екатерина Александровна, научный сотрудник Лаборатории развития налоговой системы ИПЭИ РАНХиГС, yastrebova-ea@ranepa.ru

Богатырева Анна Федоровна, научный сотрудник Лаборатории развития налоговой системы ИПЭИ РАНХиГС, bogatyreva-af@ranepa.ru

Рецензент

Гончаренко Л.И., д-р экон, наук, профессор, научный руководитель Департамента налогов и налогового администрирования факультета налогов, аудита и бизнес-анализа ФГБОУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

© ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», 2021

Введение

Международный налоговый ландшафт, который фактически сложился в основных своих чертах в середине прошлого века, на сегодняшний день перестал соответствовать мировой экономике, роли и месту многонациональных корпораций. Несоответствие в XXI веке становится все более значительным в условиях развития цифровой экономики и недостатка налоговых поступлений, обусловленного последствиями мирового экономического кризиса и пандемии. В таких условиях необходимость скорого изменения международного налогового ландшафта стала очевидной и на наднациональном и национальном уровнях. На наднациональном уровне, уровне ОЭСР и G20, проводится реформа BEPS 2.0, страны также осуществляют свои действия, одни из которых соответствуют наднациональному видению, а другие – ему противоречат. Последние два года стали наиболее плодотворными в осуществлении этого вопроса. При этом, пока идет доработка видения на наднациональном уровне, страны, включая Россию, совершают свои отдельные мероприятия и с научной точки зрения данные процессы только начинают рассматриваться. Целью исследования стал анализ актуальных российских инициатив в контексте общемировых изменений международного налогового ландшафта, включая пересмотр СИДН, но не ограничиваясь им с рядом стран в 2020–2021 годах. В докладе были поставлены следующие задачи: проанализировать инициативы по изменению международного налогового ландшафта ОЭСР и G20; провести обзор денонсации СИДН в мире; проанализировать инициативы России по изменению международного налогового ландшафта.

В качестве основной инициативы России по изменению международного налогового ландшафта в начале исследования рассматривался пересмотр и денонсация СИДН, при этом денонсация СИДН оценивалась как исключительная, редко применяемая мера урегулирования вопросов международного налогообложения между странами.

В исследовании применяется совокупность общенаучных и специальных методов познания, таких как системный анализ, метод аналогии и общелогический метод обобщения, сравнительно-правовой метод, структурно-функциональный анализ.

Новизна исследования заключается в том, что впервые собраны, систематизированы и проанализированы события по изменению международного налогового ландшафта за 2020–2021 годы как на уровне России, так и на наднациональном уровне, при этом предыдущий опыт денонсации СИДН рассмотрен не только за прошедший период времени в странах Евразии, Америки, Африки, но и включает опыт денонсации за 2020–2021 годы.

В России 2020–2021 годы, вероятно, запомнятся не только как годы пандемии, но и как годы, ознаменованные радикальным пересмотром российских соглашений об избежании двойного налогообложения с Кипром, Люксембургом, Мальтой, Швейцарией и Нидерландами. В 2022 году, возможно, ожидается пересмотр соглашений об избежании двойного налогообложения как минимум с Сингапуром и Гонконгом. Помимо данной инициативы России на международном уровне продолжаются инициативы радикального изменения международного налогового ландшафта в связи с тем, что действующая международная налоговая система больше не отражает реалии современного цифровизированного мира. При этом Россия выдвигает свои предложения по корректировкам данных инициатив, а также реализует внутренние инициативы, которые вместе с тем могут оказать влияние на международном уровне. Поэтому практическая значимость работы заключается в представлении комплексных аналитических выводов к последним событиям международной налоговой повестки, которые позволят налоговым органам учесть их для разработки последующих предложений.

Международный налоговый ландшафт предполагает глобальность действия налогово-правовых норм, которые меняются как на международном уровне, так и на национальном. Ландшафт не меняется в одночасье, он связан как со стратегическими, так и с тактическими задачами, которые стоят перед правительствами государств, и сейчас процесс кардинального изменения международного налогового ландшафта только начинает развиваться.

1. Предварительные вопросы для рассмотрения: наднациональный и страновой уровни

1.1. Наднациональный уровень

Международные налоговые вопросы никогда не занимали такого значимого места в политической повестке дня, как в последние 10–15 лет. Международный налоговый ландшафт, сложившийся к началу XXI века, фактически был сформирован в экономических условиях, значительно отличающихся от экономики начала XXI века. При этом различия все продолжают усиливаться в условиях развития цифровой экономики. Нельзя не согласиться с выводом Л. И. Гончаренко, прозвучавшим на международном форуме «Российская неделя международного налогообложения», о том, что в новых реалиях цифровой экономики возникает проблема не только определения формирования добавленной стоимости, но и ее распределения между государствами [1].

Существенно возросла интеграция национальных экономик и рынков. Это, в свою очередь, создало нагрузку на международную налоговую систему, что подтолкнуло внимание стран к теме международного налогообложения.

Действующий международный налоговый ландшафт предполагает возможность размывания налоговой базы и перемещения прибыли (BEPS). Необходимы были глобальные изменения для восстановления доверия к системе и обеспечения того, чтобы прибыль облагалась налогом там, где происходит экономическая деятельность и создается стоимость [2]. ОЭСР оценивает, что практика BEPS ежегодно обходится странам в 100–240 млрд долл. США в виде упущенной выгоды, что эквивалентно 4-10 % глобальных поступлений от корпоративного подоходного налога [3].

По нашему мнению, современный международный налоговый ландшафт возник благодаря невероятным, ранее не возникавшим экономическим международным связям и в дальнейшем еще будет изменяться, усиливаться под влиянием деятельности компаний, отдельных стран и складывающегося наднационального уровня регулирования. К этой же оценке склоняется В. А. Гидирим, который пишет, что экономические взаимосвязи между национальными экономиками стали настолько сильны, что со временем возникло и углубилось противоречие между потребностями наднационального регулирования таких взаимосвязей, то есть интернационализацией государственного регулирования и относительной закрытостью, и национальным характером налоговых систем государств [4].

Значительным шагом начала устранения несоответствий между сложившимися международными налоговыми и экономическими условиями стал план BEPS Организации экономического развития и сотрудничества (ОЭСР), одобренный в 2013 году «Большой двадцаткой» (G20). Этот план не возник неожиданно, ему предшествовала постепенная, плодотворная работа на уровне ОЭСР и G20, «Большой семерки» (G7).

ОЭСР выделяет следующие ключевые вехи до 2013 года [5]:

– 1996 год – G7 определяет проблемы уклонения от уплаты налогов как приоритетные в своей деятельности;

– 1998 год— доклад ОЭСР «Вредоносная налоговая конкуренция: возникающая глобальная проблема»;

– 2000–2007 годы – разработка международных стандартов налоговой прозрачности и обеспечение обязательств по выходу на глобальный уровень;

– 2008–2009 годы – глобальный финансовый кризис – G20 заявляет о своих планах покончить с банковской тайной и создать глобальный форум по прозрачности и обмену информацией для целей налогообложения.

На сайте ОЭСР отмечено, что после финансового кризиса 2008 года страны G20 на первое место в своей повестке дня поставили налоги и возглавили борьбу с уклонением от их уплаты.

Далее активная работа на наднациональном уровне была продолжена:

– 2015 год – принятие пакета из 15 мер в рамках плана BEPS; -2016 год – создание Инклюзивной рамочной структуры

O3CP/G20 по BEPS;

– 2017–2020 годы – проведение активных дискуссий по теме BEPS в рамках инклюзивной рамочной структуры.

Изменения, которые проходят начиная с 2020 года, детально описаны ниже.

Отметим, что доклад в части изменений наднационального уровня охватывает только вопросы последних двух лет. Вопрос Конвенции MLI включен в описание в связи с ее прямым влиянием на изменение/денонсацию СИДН, при условии, что фактически она реализуется в России с 2021 года. Все изменения, происходящие в России, также представлены за период последних двух-трех лет. Данные ограничения установлены авторами доклада для отражения наиболее актуальной информации.

Таким образом, мы наблюдаем, что международный налоговый ландшафт начинает стремительно меняться за последние несколько лет и локомотивом изменений стали ОЭСР и G20.

В 2020 году международной сетью BDO¹ был проведен опрос среди компаний из более чем 50 стран мира, посвященный проблемам и актуальным вопросам в налоговой сфере, с которыми чаще всего сталкиваются лидеры рынка. В опросе участвовало 256 руководителей финансовых и налоговых практик компаний из разных отраслей, ведущих деятельность в четырех макрорегионах – ЕМЕА (Европа, Ближний Восток, Африка), Азиатско-Тихоокеанском регионе, Северной и Южной Америке [6]. Один из выводов опроса заключается в том, что компании ожидают дальнейшего изменения международного налогового ландшафта при сохранении высокого уровня неопределенности в национальном и международном налоговом законодательстве и регулировании.

На саммите в Риме 30–31 октября 2021 года в декларации по его итогам лидеры стран G20 окончательно одобрили глобальную налоговую реформу BEPS 2.0 [7].

По состоянию на 4 ноября 2021 года 137 стран и юрисдикций присоединились к двухкомпонентному (Pillar 1 и Pillar 2) плану по реформированию международных правил налогообложения и обеспечению того, чтобы многонациональные компании платили справедливую долю налогов, где бы они ни работали [8].

В рамках Инклюзивной рамочной структуры ОЭСР/С20 по BEPS (OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS) 141 страна и юрисдикция реализует 15 действий по борьбе с уклонением от уплаты налогов, повышению согласованности международных налоговых правил, обеспечению более прозрачной налоговой среды и решению налоговых проблем, возникающих в результате цифровизации экономики. Напомним, что пакет из 15 действий (мер) по борьбе с уклонением от уплаты налогов, связанных с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли (BEPS), был принят в октябре 2015 года, а инклюзивная рамочная структура была создана в июне 2016 года.

В 2019–2020 годах ОЭСР и G20 вели активную работу по формулированию Pillar 1 и Pillar 2, активные дискуссии в рамках инклюзивной рабочей структуры о том, как решать налоговые проблемы цифровизации экономики, проходили начиная с 2017 года.

В январе 2019 года ОЭСР была представлена сначала политическая записка, обозначившая двухкомпонентную систему Pillar 1 и Pillar 2, в феврале был выложен более детальный материал для общественных консультаций по данному вопросу, в марте были проведены общественные консультации и получены ответы от заинтересованных лиц.

В октябре 2019 года были опубликованы предложения секретариата ОЭСР по созданию нового унифицированного подхода к налогообложению международных компаний в рамках Pillar 1. В ноябре 2019 года был опубликован консультационный документ о мерах противодействия размыванию налоговой базы в рамках Pillar 2. Предложения секретариата отражали действующий на тот момент взгляд на концепцию унифицированного подхода. Концепция предполагала использование трехуровневого распределения прибыли многонациональных компаний (МНК). В рамках Pillar 1 предусмотрены: сумма А – часть остаточной прибыли группы компаний, которую получают страны сбыта даже при отсутствии физического присутствия МНК в них; сумма В – вознаграждение за выполнение базовых функций в области маркетинга и дистрибуции в стране сбыта; сумма С – вознаграждение за выполнение дополнительных функций в стране сбыта.

Предусмотрена реализация Pillar 1 путем разработки и подписания многосторонней конвенции.

Реформа международного налогообложения с учетом вышеуказанных документов становится все более четкой и детальной, однако остается еще много вопросов, например вопрос о минимальной ставке налога в рамках Pillar 2.

В январе 2020 года ОЭСР выпустила заявление Инклюзивной рамочной программы по BEPS о двухкомпонентном подходе Pillar 1 и Pillar 2 («Основа 1» и «Основа 2»). Заявление было еще более детальным, при этом были определены основные ключевые темы, по которым нужна дополнительная работа. В феврале 2020 года ОЭСР был представлен отчет об анализе и оценке эффекта от данной реформы международного налогообложения [9]. По мнению ОЭСР, наибольший эффект будет достигнут за счет Pillar 2, от Pillar 1 в первую очередь выиграют развивающиеся страны. База обложения увеличится до порядка 100 млрд долл. США. Исходными данными для анализа послужили следующие показатели: превышение порогового значения общей рентабельности – 10 %, распределение 20 %-й остаточной прибыли (Pillar 1), минимальная ставка налога – 12,5 % (Pillar 2). На февраль 2020 года данные показатели не были прописаны в рамках Pillar 1 и Pillar 2.

В октябре 2020 года ОЭСР выпустила детальные отчеты о планах в отношении Pillar 1 и Pillar 2, оценке эффектов от их реализации, а также предложила провести общественные консультации.

Рассмотрим детальней, что фактически представляли собой Pillar 1 и Pillar 2 на конец 2020 года:

– Pillar 1 – новый подход в условиях цифровой экономики к распределению прав облагать доходы между юрисдикциями;

– Pillar 2 – установление минимального налога на международные компании в мире.

Pillar 1 содержит такие понятия, как сумма А и сумма В. Сумма А – это фактически право на налогообложение прибыли в юрисдикциях потребления, сумма В – уровень рентабельности дистрибьюторов, которые выполняют минимальные функции и несут минимальные риски. Отметим, что необходимость кардинальных изменений международного обложения была в первую очередь обусловлена развитием цифровой экономики, они должны были иметь отношение соответственно только к цифровым компаниям, но затем изменения были распространены на все МНК (за редким исключением), которые реализуют товары, услуги и имеют устойчивую связь с рынками сбыта.

Часть избыточной прибыли МНК с общей выручкой 750 млн евро должна облагаться налогом на прибыль в странах рынках сбыта, где находятся потребители, пользователи. Избыточная прибыль определяется как превышение рентабельности МНК над определенной величиной (10 %).

Альтернатива Pillar 1 – это цифровые налоги (DST или схожие налоги), которые введены в ряде стран. Россия подобный налог не ввела. ОЭСР не приветствует введение налогов странами.

В части сумм В вознаграждение дистрибьюторов, которые выполняют минимальные функции и несут минимальные риски, планируется установить на основе вмененного показателя рентабельности, определенного на международном уровне.

Реализация Pillar 2 должна обеспечить уплату налогов МНК с учетом их возможностей по уклонению от налогообложения хотя бы на минимальном уровне. Уплата минимального налога достигается через применение следующих правил:

– Income inclusion rule (HR) и Undertaxed payments rule (UTPR). В случае если эффективная налоговая ставка в конкретных юрисдикциях меньше минимального налога, появляется дополнительный налог, который компенсирует разницу. Дополнительный налог должен уплачиваться материнской компанией;

– Subject to tax rule (STTR). Это правило касается налога на доходы у источника выплаты в части процентов, роялти, выплат по внутригрупповым услугам. В случае если в стране потребителя, получателя скорректированная номинальная ставка налога ниже минимальной, должен взиматься дополнительный налог, который компенсирует разницу.

По сути, на сегодняшний день большинство СИДИ предполагает освобождение (минимальное налогообложение) процентов, роялти, дивидендов у источника выплаты. Внутригрупповые услуги рассматриваются как активные доходы и, соответственно, не облагаются вообще. ОЭСР предоставляет стране – источнику дохода право удерживать дополнительный налог. Таким образом, применение данного правила приведет к росту налогов у источника выплаты.

В июле 2021 года ОЭСР опубликовала новое заявление о двухкомпонентном плане для решения налоговых проблем, возникающих в результате цифровизации экономики, в котором нашел отражение достигнутый консенсус по ряду вопросов как по Pillar 1, так и по Pillar 2.

В октябре 2021 года ОЭСР опубликовала финальное на данный момент заявление по данному вопросу с указанием на то, что инклюзивная структура окончательно согласовала двухкомпонентный план для решения налоговых проблем, возникающих в связи с цифровизацией экономики.

После нескольких лет интенсивных переговоров о введении фактически новой международной налоговой системы в октябре 2021 года 136 юрисдикций (из 140 членов Инклюзивной рамочной программы ОЭСР/С20 по BEPS) присоединились к заявлению о двухкомпонентном плане для решения налоговых проблем, возникающих в результате цифровизации экономики [10]. Оно обновляет и уточняет июльское политическое соглашение между членами Инклюзивной рамочной программы о коренном реформировании международных налоговых правил.

Поскольку Эстония, Венгрия и Ирландия уже присоединились к соглашению, можно сказать, что его поддерживают все страны ОЭСР и G20. На начало октября 2021 года четыре страны – Кения, Нигерия, Пакистан и Шри-Ланка – еще не присоединились к соглашению.

По заявлению ОЭСР глобальное соглашение о минимальном налогообложении не направлено на устранение налоговой конкуренции, но накладывает на нее согласованные на многосторонней основе ограничения. Первый компонент обеспечит более справедливое распределение прибыли и налоговых прав между странами в отношении крупнейших и наиболее прибыльных многонациональных компаний. Он перенаправляет некоторые налоговые права на прибыль МНК из их родных стран на рынки, где они ведут предпринимательскую деятельность и получают прибыль, независимо от того, имеют ли фирмы там физическое присутствие. В частности, многонациональные компании с глобальными продажами свыше 20 млрд евро и рентабельностью свыше 10 %, которые можно считать, по мнению ОЭСР, победителями глобализации, будут подпадать под новые правила, при этом 25 % прибыли выше порога в 10 % будут перераспределяться в юрисдикции потребителей.

В соответствии с Pillar 2 ожидается, что налоговые права более чем на 125 млрд долл. США прибыли будут ежегодно перераспределяться в юрисдикции потребителей. Соответственно, ОЭСР ожидает, что прирост поступлений в развивающихся странах будет больше, чем в странах с более развитой экономикой, в процентном отношении к существующим поступлениям. Pillar 2 вводит глобальную минимальную ставку корпоративного налога, установленную на уровне 15 %. Новая минимальная налоговая ставка будет применяться к компаниям с доходом свыше 750 млн евро и, по оценкам, ежегодно будет приносить около 150 млрд долл. США дополнительных глобальных налоговых поступлений. Дальнейшие выгоды также будут получены в результате стабилизации международной налоговой системы и повышения налоговой определенности для налогоплательщиков и налоговых администраций.

Генеральный секретарь ОЭСР Матиас Корманн отметил, что «сегодняшнее соглашение сделает наши международные налоговые соглашения более справедливыми и будет работать лучше» [11].

Содержательные уточнения по отношению к июльскому заявлению касаются довольно значительного числа вопросов, включая, например, размер остаточной прибыли, которая должна перераспределяться в рыночные юрисдикции в рамках Pillar 1, – 25 %, нежели указанные ранее 20–30 %, минимальная эффективная ставка налогообложения прибыли в рамках правил GloBE (Income Inclusion Rule, HR, Undertaxed Payment Rule, UTPR) – установлена в размере 15 % (ранее – не менее 15 %), минимальная ставка налогообложения для целей Subject-to-tax Rule, STTR, – 9 %.

Определены способы внедрения Pillar 1 и Pillar 2: многосторонняя конвенция (MLC) по Pillar 1 (в части суммы А), новый многосторонний инструмент (МЫ) для внедрения STTR в СИДН, модельные правила и руководства для внедрения в национальное законодательство стран Pillar 1 (сумма В), правил GloBE.

При этом укажем, что значимые технические подробности в рамках уже четко обозначенных границ как по Pillar 1, так и по Pillar 2 не опубликованы на сегодняшний день.

Помимо вышеуказанного предполагается, например, отмена налогов на цифровые услуги и иных соответствующих аналогичных мер странами, которые их ввели. Разработка упрощенного и упорядоченного подхода к применению принципа «вытянутой руки» в конкретных обстоятельствах с уделением особого внимания потребностям стран с низким налоговым потенциалом.

Сейчас стоит задача обеспечить эффективное осуществление реформы международного налогообложения, основные элементы которой уже согласованы.

ОЭСР предусмотрен следующий план по внедрению Pillar 1 и Pillar 2 [5]:

– ноябрь 2021 года – подготовка модельных правил для применения правил HR, UTPR и STTR для использования в СИДИ;

– начало 2022 года – подготовка модельных правил внутреннего законодательства, необходимых для реализации Pillar 1;

– середина 2022 года – проведение церемонии подписания на высоком уровне соответствующей многосторонней конвенции, основы для внедрения Pillar 1 (сумма А), а также STTR через многосторонний инструмент (MLI) в СИДИ;

– конец 2022 года – завершение работ над суммой В для Pillar 1, а также поддержка скоординированного внедрения правил в рамках Pillar 2 (IRR, STTR);

– 2023 год – внедрение решения, состоящего из Pillar 1 и Pillar 2 (в части IRR, STTR);

– 2024 год – внедрение UTPR.

Соответственно, на сегодняшний день можно сказать, что в значительной части Pillar 1 и Pillar 2 будут внедрены странами до конца 2023 года.

Таким образом, крупная реформа международной системы налогообложения, проводимая под руководством ОЭСР и G20, приведет к тому, что многонациональные компании будут облагаться по минимальной налоговой ставке 15 % с 2023 года. Соглашение, достигнутое странами и юрисдикциями, представляющими более 90 % мирового ВВП, будет перераспределять более 125 млрд долл. США прибыли примерно от 100 крупнейших и наиболее прибыльных МНК в страны по всему миру, гарантируя, что эти компании будут платить справедливую долю налогов, где бы они ни работали и ни приносили прибыль [11].

Отдельное внимание в докладе необходимо уделить мероприятию 15 плана BEPS – разработке многостороннего инструмента (Develop a multilateral instrument). В рамках данного мероприятия заинтересованным сторонам предложено внести меры, разработанные в рамках работ по BEPS, в свои СИДН. Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Конвенция МЫ – Multireteral Convention to Implement Tax treaty Related Measures to Prevent BEPS) была подписана в июне 2017 года.

Конвенция МЫ оказывает прямое влияние на возможность использования СИДН, устанавливает новые нормы, изменяет нормы, действующие для СИДН. При этом она дает возможность внести соответствующие изменения сразу в значительное число СИДН страны, которая подписала данную конвенцию.

Россия ратифицировала Конвенцию МЫ в июне 2019 года, она вступила в силу для России с октября 2019 года. Конвенция должна применяться к 71 СИДН, заключенному Российской Федерацией с иностранными государствами, то есть к большинству СИДН России [12]. В соответствии с Федеральным законом от 1 мая 2019 г. № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» Россия не планирует применять Конвенцию МЫ, например, со Швейцарией и Германией [13]. С 1 января 2021 года Конвенция МЫ применяется в отношении налогов у источника с Индонезией, Казахстаном, Кипром, Португалией, Саудовской Аравией, Чехией, Южной Кореей (по всем налогам с 2022 года). В отношении всех соответствующих налогов с 2021 года Конвенция МЫ применяется уже с 27 странами.

Установлен минимальный стандарт изменений, которого обязаны придерживаться все страны, подписавшие конвенцию, а также дополнительные положения, которые не являются обязательными и могут быть выбраны страной по желанию из предложенных. Минимальный стандарт изменений касается, в частности, мероприятия 6 BEPS «Предотвращение злоупотребления положениями налоговых договоров» и мероприятия 14 BEPS «Совершенствование процедуры разрешения споров». Минимальный стандарт включает замену существующих преамбул соглашений (соглашение должно помимо исключения двойного налогообложения не предоставлять возможности для необложения); включение в СИДН правил, ограничивающих злоупотребления СИДН, правил взаимосогласительных процедур, а также требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий [12]. Для применения дополнительных положений в рамках действующего СИДН необходимо, чтобы вторая страна соответствующего СИДН также выбрала данные положения. Поддерживаем мнение экспертов о том, что Россия в большинстве случаев выбрала наиболее жесткий вариант из возможных. При этом применять такой же вариант готовы далеко не все страны-партнеры. Например, Россия выбрала обложение у источника в случае продажи акций компаний с недвижимостью, при этом Нидерланды данное положение не выбрали, сохранив за своими компаниями право не уплачивать в России налог при продаже таких акций [14].

Одно из важных положений конвенции – обязательный принцип, тест основной деловой цели. Данный принцип хорошо знаком всем, кто рассматривает вопросы применения СИДН в России. Исходя из статьи 7 Конвенции MLI, льготы по СИДН не предоставляются, если основной или одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение таких налоговых льгот. Укажем, что в комплексе Россия выбрала принцип основной цели вместе с упрощенным положением об ограничении льгот. По сути, упрощенное положение об ограничении льгот означает, что льготы по СИДН предоставляются только тем, кто прямо перечислен в статье 7 Конвенции МЫ. К таким лицам относятся, например, физические лица; компании, акции которых котируются на бирже, компании, ведущие активную деятельность (то есть не холдинговые компании), и ряд иных. Конвенцией МЫ также предусмотрены положения в части ограничений возможности применения льгот, например, по дивидендам – время владения акциями 365 дней и более.

Внесение согласованных странами минимальных изменений, а также дополнительных изменений в действующие СИДН упрощается, ускоряется в условиях наличия Конвенции МЫ. Однако с учетом того, что согласованный уровень изменений в рамках Конвенции МЫ может не устраивать одну из сторон действующего СИДН, остается открытой возможность для внесения изменений в действующие СИДН на основе обсуждения между двумя конкретными странами или даже их денонсации. По мнению профессора Ю. Крохиной, в 2020 году Россия «в ручном режиме», вне механизмов Конвенции МЫ предложила пересмотреть СИДН с Кипром, Люксембургом, Мальтой, Нидерландами именно в связи с тем, что многие страны выбрали для себя лишь базовый (минимальный) набор изменений, предусмотренных данной конвенцией [14]. В итоге СИДН с Кипром, Люксембургом, Мальтой были пересмотрены, а СИДН с Нидерландами денонсирован. Денонсация СИДН с Нидерландами скорее всего приведет к новым переговорам и заключению нового соглашения, как это неоднократно происходило со странами ЕС и вообще в мире. Ситуация полного отказа от соглашения между странами – постоянными торговыми партнерами обязательно приведет к новым переговорам спустя некоторое время. Пересмотр международных подходов к оценке налоговой базы, к правам юрисдикций на доход, активизация сотрудничества налоговых органов в сфере администрирования в небывалых масштабах и на общих принципах, которые сейчас активно прорабатываются на площадке ОЭСР, – все это части новой системы сотрудничества стран в налоговой сфере. Происходящие изменения наднационального уровня фактически либо начинают реализовываться, как, например, Конвенция МЫ, либо определены только концептуально, и требуется их проработка, но в отличие от предыдущих исторических периодов именно в этой сфере мы видим сотрудничество всех стран мира независимо от типа экономики или политической системы.

1.2. Страновой уровень

Международный налоговый ландшафт меняется не только за счет действий на наднациональном уровне, но и за счет действий на уровне отдельных стран. Действия стран по изменению/расторжению СИДН, подписанию международных налоговых конвенций, соглашений в определенном объеме, неподписание соответствующих конвенций, включая, например, Конвенцию МЫ, речь о которой идет выше, оказывают влияние на изменение международного налогового ландшафта. Еще одним более ранним примером может служить подписание на определенных условиях страной многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах, фундаментом которого выступила Международная конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам [15]. Международный налоговый ландшафт также может изменяться под воздействием определенного налогового законодательства страны. Наиболее яркий пример из ближайшего прошлого – режим IP box [16], который имел как противников, так и защитников. Пример из национального законодательства, воздействующего на международные договоренности по налогам, – это налоговый режим Португалии в отношении лиц, не являющихся постоянными резидентами (речь о нем пойдет в разделе 2 о страновом опыте расторжения СИДН). Далее рассмотрим ряд действий России в области налогообложения, которые, в свою очередь, оказывают влияние на изменение международного налогового ландшафта. Наиболее ярким из них является пересмотр и денонсация соглашений об избежании двойного налогообложения с четырьмя странами за короткий период.

В связи с тем что подписание международных конвенций, которые по сути являются наднациональными инструментами, рассмотрено в пункте 1.1, в пункте 1.2 проанализируем вопрос изменения/расторжения СИДН как таковых.

Исторические знания по теме налоговых соглашений не лишены практической значимости, поскольку знание основных мотивов может способствовать толкованию налоговых соглашений и знание предыдущих достижений и ошибок может улучшить выбор политики, сделанный странами и международными организациями [55].

Традиционной мотивацией для заключения налогового соглашения (СИДН) является поощрение инвестиций и снижение барьеров для международной торговли. Налоговые соглашения могут помочь в достижении этой цели. Прежде всего это устранение двойного налогообложения и профилактика неналогообложения. Налоговые соглашения могут также способствовать торговле и инвестициям за счет повышения предсказуемости и стабильности налоговых систем страны происхождения. Например, налоговые соглашения по своей природе менее подвержены изменениям, чем внутреннее законодательство. Помимо возможного воздействия на торговлю и инвестиции налоговые соглашения предлагают административные преимущества, которые могут помочь странам в мониторинге и обеспечении соблюдения налоговых требований. Существует два основных подхода – модель ОЭСР и модель ООН. Их отличия принципиальны: одна схема предназначена для инвесторов, а другая схема защищает интересы юрисдикции, принимающей инвестиции. В модельной конвенции ОЭСР особое значение имеют статья 26 (обмен информацией) и статья 27 (помощь в сборе). Статья 26 предлагает договаривающимся государствам правовую основу для осуществления автоматического, спонтанного обмена информацией или обмена налоговой информацией по запросу, в то время как статья 27 предусматривает обязательство, которое может быть подкреплено отдельным меморандумом о взаимопонимании, для договаривающихся государств помогать друг другу в сборе требований о доходах [56].

Предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания двойного налогообложения является важной оперативной целью налоговых соглашений [57]. Вместе с тем не все исследователи придерживаются данного мнения, поскольку налоговые соглашения на практике с большей вероятностью создают, а не устраняют возможности для ухода от налогов, а также поскольку существуют другие, возможно, более эффективные инструменты для достижения этих целей, которые не влекут за собой утрату налоговых прав [58]. С другой стороны, именно с помощью соглашения государство может отстаивать свои права на налоговые доходы от деятельности иностранной компании, полученные в своей юрисдикции с другим государством, где, например, находится штаб-квартира компании.

Иногда налоговые соглашения использовались даже для поддержки дипломатических отношений между государствами. Нередко переговоры либо рекомендуются, либо даже инициируются министерствами иностранных дел, а не министерствами финансов, тогда как налоговая политика должна разрабатываться в поддержку других вопросов налоговобюджетной политики [58].

Денонсация налоговых соглашений лишает страны возможности не только избежания двойного налогообложения, простого механизма разрешения споров о двойном налоговом резидентстве, но и меняет целый ряд аспектов международного налогообложения, привязанных к наличию СИДН. Например, в части налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) в случае отсутствия СИДН необходимо проведение аудита финансовой отчетности соответствующей иностранной компании и невозможно применение освобождений от налогообложения прибыли КИК для активных холдинговых компаний.

Исследователи М. Hearson и J. Kangave также указывают, что налоговые соглашения связаны с двумя основными затратами или расходами [59]: во-первых, преднамеренными, хотя и иногда неожиданно чрезмерными расходами, возникающими в результате ограничений, налагаемых соглашением на налоговые права страны; во-вторых, непреднамеренными, возникающими в результате злоупотребления определенными положениями налоговых соглашений с помощью схем налогового планирования.

В случае если страна является крупным импортером капитала, она будет нести прямые расходы, если положения налогового соглашения ограничивают налогообложение страны-источника. Наиболее важные из них, как правило, относятся к налогообложению прибыли от бизнеса, услуг, удержания у источника налогов на дивиденды, проценты и роялти, а также прироста капитала. Налоговые доходы, не полученные в результате применения этих положений, могут быть ощутимыми, хотя их сложно определить количественно из-за ограничений, связанных с доступностью данных [58].

Можно получить приблизительные оценки потерь доходов стран-источников, которые возникают из-за более низких налогов на дивиденды и процентные выплаты. В исследовании МВФ, посвященном прямым инвестициям, использован простой подход упущенной выгоды², а также иные допущения, которые неизбежны из-за отсутствия доступных данных. Соответственно, исходя из данных исследования МВФ, в табл. 1 показаны результаты по ряду налоговых соглашений на 2016 год [60]. Например, согласно оценке в табл. 1, Монголия может ежегодно терять до 0,2 % своего ВВП в виде налоговых поступлений из-за низких налогов, удерживаемых у источника в ее соглашении с Канадой.

Таблица 1. Предполагаемая упущенная выгода по отдельным налоговым соглашениям, %

Примечание. Ставка дивидендов указана для квалифицированных дивидендов.

Источник: IMF Coordinated Direct Investment Survey, CDIS.

В исследовании McGauran [61], использовавшем аналогичный подход для количественной оценки упущенного дохода, основное внимание уделялось налоговым соглашениям, заключенным Нидерландами, и было установлено, что потери доходов по договорам между Нидерландами и Казахстаном, Нидерландами и Венесуэлой достигают 0,1 % ВВП. Хотя разные методологии могут отличаться результатами в ту или иную сторону, эти оценки представляются весьма значимыми, учитывая, что данные исследования отражают только два положения налоговых соглашений, но и они уже указывают на неполученные миллионы долларов доходов.

Косвенные расходы (непреднамеренные) по налоговым соглашениям еще более непрозрачны, чем прямые (преднамеренные) расходы. Косвенные расходы в основном относятся к механизму (treaty shopping), с помощью которого инвесторы, проживающие в третьих государствах, пытаются воспользоваться благоприятными налоговыми положениями, согласованными между двумя иными договаривающимися государствами, путем создания в одном из этих государств посреднической структуры, через которую инвестиции направляются в третье государство. Неофициальные данные подтверждают утверждение о том, что данный механизм по договорам исторически был серьезной проблемой во всем мире. Чтобы устранить эти риски, США на протяжении многих десятилетий настаивали на включении ограничений в положения о льготах в свои налоговые соглашения [58]. Развернутые статьи об ограничении выгод были внесены уже во многие СИДН США начиная с 1980-х годов, когда в модельную конвенцию США включили соответствующую статью 16. Такие ограничения предоставляли выгоды СИДН только лицам с действительной целью предпринимательской деятельности или существенной связью с одним из государств, заключившим СИДН. На сегодняшний день США руководствуются тем, что положения СИДН должны предотвращать неправильное применение СИДН резидентами третьих стран. Большинство СИДН США содержат всестороннее ограничение выгод [17]. Не является исключением и СИДН США с Россией.

Ограничение выгод детально прописано в статье 20 «Ограничение льгот» Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 года. В соответствии с положениями данной статьи лицо имеет право на освобождение от налогообложения, если это физлицо, или лицо осуществляет коммерческую деятельность и соответствующий доход связан с такой коммерческой деятельностью или относится к ней. Если лицо также является компанией, акции которой котируются на бирже с учетом выполнения ряда условий, или же некоммерческой организацией также с учетом выполнения определенных условий, а также если лицо соответствует двум условиям одновременно в части процента участия в вышеуказанных лицах, владения их акциями. При этом указывается, что лицо, не имеющее права на льготы согласно данной статье, все-таки может воспользоваться льготами, если такое решение примет компетентный орган государства, в котором возникает доход.

Оговорка об ограничении выгод встречается еще в ряде СИДН России, например в СИДН с Бразилией, Великобританией, Израилем, Кипром, Люксембургом, Мальтой. Формулировки статей СИДН об ограничении льгот различаются по странам. Одна из наиболее кратких формулировок заложена в СИДН России с Израилем – статья 24 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы говорит о том, что после проведения консультаций компетентных органов договаривающихся государств в предоставлении льгот может быть отказано любому лицу или в отношении любой сделки, в случае если предоставление льгот приведет к злоупотреблению положениями Конвенции в противоречии с ее целями.

В СИДН с Нидерландами такой оговорки нет. Однако, как будет показано далее, в переговорах России с Нидерландами до денонсации СИДН голландская сторона предлагала внести в обновленный СИДН оговорку об ограничении выгод.

Отметим, что в ряд СИДН России уже внесены изменения в соответствии с Конвенцией МЫ, о которой речь шла в разделе 1. И это потенциал для ее применения.

Общий международный консенсус в отношении высокой распространенности данного механизма и серьезных рисков, которые это создает для государственных доходов, побудил G20 и ОЭСР согласовать так называемый минимальный стандарт для решения проблемы злоупотреблений соглашениями в рамках проекта BEPS [58].

Данные о двусторонних прямых иностранных инвестициях могут указывать на тесную связь между благоприятными налоговыми соглашениями и притоком прямых иностранных инвестиций в развивающиеся страны. Аналогичные закономерности наблюдаются и в развитых странах. Например, инвестиции Люксембурга, Нидерландов и Швейцарии в совокупности составили более 43 % от общего объема не американских прямых иностранных инвестиций в Канаду в 2017 году. Рассмотрим несколько других примеров [58]:

– в конце 2016 года около 20 % (или 73,6 млрд долл.) всех поступивших в Индию прямых иностранных инвестиций было от Маврикия или прошло через него. И конечно, мы видим, что договор между Индией и Маврикием, подписанный в 1982 году, предусматривает освобождение от прироста капитала страны-источника³;

– в Объединенных Арабских Эмиратах находится самый большой объем прямых иностранных инвестиций в Мозамбик— немногим более 9 млрд долл., что составляет около четверти общего объема прямых иностранных инвестиций в страну. Стимулирует это в том числе соглашение между Объединенными Арабскими Эмиратами и Мозамбиком, которое содержит несколько благоприятных положений, в том числе 0 %-й налог у источника на проценты и дивиденды и 5 %-й налог у источника на роялти;

– около 45 % всех входящих инвестиций в Уганду поступает из Нидерландов или проходит через них транзитом, а их стоимость в долларах оценивается чуть менее 4 млрд. Как показано в табл. 1, соглашение между Угандой и Нидерландами предлагает инвесторам 0 %-й налог у источника на дивиденды и результат его применения предсказуем.

Аналогичный пример использования Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», где был предусмотрен 5 %-й налог у источника на дивиденды и 0 %-й налог (освобождение) у источника на проценты и роялти. Только по 2019 году, по данным ЦБ, в Россию из Нидерландов поступило 3,1 млрд долл, прямых инвестиций, а показатель инвестиций из России в Нидерланды оказался отрицательным (-70 млн долл.), то есть российские инвесторы на чистой основе вывели из Голландии 70 млн долл. [18].

Эмпирические данные подтверждают важность заключения соглашений и их влияние на потоки прямых иностранных инвестиций. Так, Beer and Loeprick [62] определили, что treaty shopping стимулирует номинальные инвестиционные потоки в страны Африки к югу от Сахары и что потери доходов для стран, заключивших договор хотя бы с одним инвестиционным центром, составляют в среднем 15 % доходов от корпоративного подоходного налога.

Среди ряда иных недостатков, которые связаны с соглашениями, исследователи называют потерю гибкости в рамках налоговой политики – налоговые соглашения, как правило, действуют в течение длительного периода времени, и их может быть трудно пересмотреть [58].

СИДН на сегодняшний день является уже неоднозначным инструментом с точки зрения возможного привлечения инвестиций, все чаще его используют неправомерно. В связи с чем государства, импортеры капитала, изначально ожидающие получения экономических выгод от подписания СИДН, сталкиваются не только с очевидными прямыми расходами (так как заведомо ограничивают уровень обложения доходов у источника выплат), но и с косвенными, связанными с неправомерным использованием СИДН. Ответная реакция государств (не только импортеров капитала) на неправомерное использование СИДН может включать в себя не только попытки внести в СИДН изменения, в частности оговорки об ограничении выгод, изменение внутреннего налогового законодательства, но и сознательную денонсацию СИДН как крайнюю меру.