Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Интерпретация продолжительности выездной налоговой проверки как суммы периодов нахождения налогового органа на территории налогоплательщика совершенно неприемлема как по своему содержанию, так и по целям и правовым последствиям. Такое толкование есть, по сути, оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Кто и как будет хронометрировать их действия? Декларируемый баланс частных и публичных интересов здесь явно не складывается. Налогоплательщик фактически лишается законных гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно находясь во власти налогового органа, под прессом подозрения и угрозы применения ответственности.

Слабым утешением в этой ситуации представляется весь пассаж о возможности судебной защиты, так как суды лишаются формально определенной законодательной основы для решения при отсутствии объективных критериев опенки усмотрения налоговых органов и чрезмерности периода проверки.

Таким образом, признаками злоупотребления правом со стороны налогового органа являются присвоение налоговыми органами полномочий, прямо не предусмотренных законом (судья Конституционного Суда РФ A.Л. Кононов определяет это как злоупотребление властью), руководство целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку.

Другим видом злоупотребления процессуальным правом со стороны недобросовестного налогового органа является обжалование им определения об отказе налогоплательщику в принятии обеспечительных мер в виде запрещения ответчику совершать определенные действия и приостановления взыскания доначисленного налога по оспариваемому налогоплательщиком документу, взыскание по которому производится в бесспорном порядке.

Казалось бы, налоговую инспекцию должно устраивать определение суда об отказе в принятии обеспечительных мер, однако, обжалуя данное определение суда, она фактически затягивает разрешение спора, поскольку дело вместе с жалобой направляется в суд вышестоящей инстанции, что препятствует скорейшему разрешению спора судом первой инстанции. Учитывая, что дело может рассматриваться как в апелляционной, так и в кассационной инстанции (при этом необходимо иметь в виду не только сроки рассмотрения жалоб, но и сроки, предоставляемые законом на обжалование судебных актов), можно предположить, что разрешение спора по существу затянется на полгода.

При наличии слабой правовой позиции налогового органа по делу он намеренно затягивает принятие неблагоприятного для него решения суда об обязании возместить НДС из бюджета, размер которого зачастую превышает доначисленный по другим основаниям налог, взыскание которого приостановлено в порядке принятия обеспечительных мер.

В связи с этим в АПК РФ необходимо внести изменения, препятствующие неоднозначному толкованию ч. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные этим кодексом неблагоприятные последствия.

Данная норма права должна звучать следующим образом: «Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц неблагоприятные последствия в виде отказа в использовании этого права».

В таком случае суд апелляционной или кассационной инстанции при подаче жалобы налоговым органом на определение об отказе налогоплательщику в принятии обеспечительных мер должен будет возвратить ее применительно к п. 1 ч. 1 ст. 264 пп. 1 ч. 1 ст. 281 АПК РФ как поданную лицом, не имеющим права на обжалование данного судебного акта.

В описанной ситуации налицо все признаки злоупотребления налоговым органом правом на обжалование судебного акта: эти действия совершены для достижения посторонних целей, выходят за пределы действительного содержания права и препятствуют скорому разрешению спора.

Устанавливая круг правомочий сторон в процессе, законодатель учитывает недопустимость злоупотребления со стороны истца или ответчика своими правами, нарушения в результате совершения тех или иных процессуальных действий прав и интересов других лиц, а также действующего законодательства. Здесь нельзя не указать на связь функциональной роли диспозитивного начала с его социальной ценностью: диспозитивное начало позволяет оптимально (с точки зрения как государства, так и субъективно заинтересованного лица) распределять процессуальные средства эффективной защиты сторонами в суде своих нарушенных прав и интересов. Таким образом, закрепляя те или иные проявления принципа диспозитивности, законодатель должен стремиться направить активность сторон в правовое русло, увязать эту активность с целями гражданского и арбитражного судопроизводства. Только в этом случае частный интерес конкретного лица в защите своего права не будет расходиться с публичным интересом в вынесении законного и обоснованного судебного акта^[92].

В связи с этим А. Г. Плешанов приходит к выводу, что активность суда представляет собой не исключение из принципа диспозитивности и не специфический дополнительный элемент содержания этого принципа, характерный только для российской правовой системы, а ограничение принципа диспозитивности, детерминированное необходимостью защиты в гражданском и арбитражном судопроизводстве публичного интереса. Поэтому усиление диспозитивного начала имеет свои пределы и должно уравновешиваться развитием публично-правовых начал в той мере, в какой это обусловлено необходимостью защиты публичных интересов, круг которых необходимо определять исходя из приоритетных направлений деятельности государства, закрепленных в действующей Конституции РФ^[93].

Нижеприведенное дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа, служит еще одной иллюстрацией возможности злоупотребления правом в процессе доказывания.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, о перечислении налога на добавленную стоимость за сентябрь 2004 г., а также о признании недействительными требований инспекции от 9 декабря 2004 г. об уплате налоговой санкции и от 9 декабря 2004 г. об уплате налога.

Решением от 9 марта 2005 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 24 мая 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление ООО удовлетворено, поскольку оно представило полный пакет документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссылался на представление налогоплательщиком ненадлежаще оформленных документов.

Оснований для отмены судебных актов судом кассационной инстанции не было установлено.

Как усматривалось из материалов дела, оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено инспекцией только на основании неправильного указания в налоговой декларации суммы НДС с полученных авансов со ссылкой не на конкретные документы, а на номера строк налоговой декларации.

При этом каких-либо документов в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговым органом у налогоплательщика не запрашивалось, в связи с чем не был принят во внимание довод инспекции о том, что данные документы представлены обществом только в судебное заседание.

Не был принят во внимание также довод инспекции о том, что суд не отложил судебное разбирательство по ходатайству инспекции для изучения указанных документов, поскольку почтовой квитанцией подтверждалось их направление в инспекцию 30 декабря 2004 г., т. е. за три месяца до судебного заседания. Кроме того, дело повторно рассматривалось в суде апелляционной инстанции на основании тех же документов, в связи с чем инспекция имела возможность возразить против представленных налогоплательщиком документов.

Утверждение инспекции о том, что указанные документы ей не направлялись, так как их вес по почтовой квитанции составил 0,24 г, противоречил имеющейся в деле почтовой квитанции, в которой вес определен не 0,24 г, а 0,24 кг^[94].

Действительно, согласно ч. 4 ст. 65 АПК РФ лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно. Гарантией соблюдения сторонами по делу и судом данной нормы права служат положения ч. 1 ст. 41 АПК РФ, в которой закреплено право лиц, участвующих в деле, знакомиться с материалами дела и доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного разбирательства, участвовать в исследовании доказательств.

Вместе с тем лица, участвующие в деле, в силу ч. 2 ст. 41 АПК РФ не должны злоупотреблять предоставленными им правами. В противном случае гарантии соблюдения этого права перестают действовать.

В данном случае злоупотребление правом на ознакомление с доказательствами повлекло отклонение ходатайства налогового органа об отложении дела для их изучения.

В результате налоговая инспекция, исключив себя из процесса доказывания, получила отрицательный для себя результат его рассмотрения в виде признания недействительными принятых инспекцией ненормативных правовых актов.

2.4. Признаки судебного произвола и границы судебного усмотрения при рассмотрении налоговых споров

В разделе II настоящей работы будет обоснована точка зрения о том, что наряду с налогоплательщиком и налоговым органом арбитражный суд является субъектом доказывания по налоговому спору, из чего следует вывод, что суд как субъект доказывания может злоупотреблять правом.

Д.Б. Абушенко, цитируя римского юриста Павла, приходит к выводу, что совершаемое судом процессуальное действие, которое, находясь в формальных рамках закона, по сути, вступает в противоречие с его смыслом, является судебным произволом^[95].

В связи с этим, по нашему мнению, судебный произвол есть нечто иное, как злоупотребление судом своими процессуальными правами.

Д. Б. Абушенко отделяет судебный произвол от случаев нарушения судом законодательных конструкций, что является собственно правонарушениями, не подпадающими под судебный произвол как таковой.

Для выявления судебного произвола Д.Б. Абушенко предлагает в качестве одной из составляющих судебного усмотрения собственно сами обстоятельства, которым было придано юридическое значение^[96].

По мнению А. Барака, судья действует неразумно, если он игнорирует конкретное дело и сосредоточивается лишь на всеобщей норме. Нельзя забывать, что она существует только для того, чтобы решать специфические дела^[97].

Возможность усмотрения арбитражного суда, разрешающего налоговый спор, возникает, например, при применении ст. 112 НК РФ, не определяющей конкретный круг обстоятельств, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность, т. е. не устанавливает конкретные юридические обстоятельства, входящие в предмет доказывания по такому спору.

Судебной практикой к разряду смягчающих ответственность обстоятельств отнесены следующие: тяжелое финансовое положение налогоплательщика и большая задолженность по выплате заработной платы, неблагоприятная обстановка в трудовом коллективе, отсутствие собственных оборотных средств, угроза стабильности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, большой размер финансовых санкций, наличие дебиторской задолженности, в том числе муниципальных образований и бюджетных организаций, перед налогоплательщиком, выполнение работ на государственных объектах стратегического назначения, в которых доля заказчиков, финансируемых из федерального бюджета, составляет 93 % от объема выполненных работ, а оплата производилась в размере только 30 %, в результате чего образовалась дебиторская задолженность, недофинансирование из федерального бюджета, совершение правонарушения впервые, направление значительных средств на переобучение летного состава, осуществление капитальных вложений при отсутствии прибыли, сельскохозяйственная направленность деятельности налогоплательщика^[98], отсутствие достаточного денежного остатка в связи с сезонным спросом на продукцию предприятия, незначительный пропуск организацией срока представления сведений об открытии счета в банке^[99].

Как видно, круг обстоятельств, отнесенных судебно-арбитражной практикой к смягчающим ответственность, весьма обширен и неоднороден. Однако некоторые тенденции все же можно выявить.

Так, суды учитывают тяжелое финансовое положение налогоплательщика, несоразмерность финансовых санкций причиненному государству неуплатой налогов ущербу (большой размер финансовых санкций), наличие у налогоплательщика значительной задолженности перед работниками или контрагентами, специфику деятельности предприятия (в отраслях сельского хозяйства и авиации, пришедших в упадок во время перестройки), сезонный характер работ, незначительность пропущенного налогоплательщиком срока для совершения предусмотренных законом действий.

Обращает на себя внимание то, что суды относят к смягчающим ответственность обстоятельствам факты, не зависящие от воли налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии противоправности в намерениях налогоплательщика при неуплате им налога.

К разряду таких фактов можно отнести в том числе и общее состояние дел в ряде отраслей хозяйства, о чем говорилось выше, и наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком у муниципальных образований, бюджетных организаций, предприятий стратегического назначения, истребование которой представляется достаточно проблематичным в силу их недофинансирования.

Вместе с тем такие обстоятельства, как неблагоприятная обстановка в коллективе, осуществление капитальных вложений при отсутствии прибыли, свидетельствуют скорее об отсутствии разумного руководства предприятием, чем о наличии объективных обстоятельств, которые вне зависимости от воли налогоплательщика помешали ему уплатить налоги в установленных законом размере и сроки.

В связи с этим представляется, что, несмотря на отсутствие в НК РФ перечня смягчающих ответственность обстоятельств, он не может быть произвольным и ограничивается фактами, не зависящими от воли налогоплательщика и свидетельствующими об отсутствии противоправности в намерениях налогоплательщика при неуплате им налога. Действия, которые заведомо приведут к неуплате налогов и не вызваны объективными причинами, не могут быть отнесены к смягчающим ответственность обстоятельствам.

К смягчающим ответственность обстоятельствам могут быть отнесены факты, свидетельствующие о несоразмерности размера санкций совершенному правонарушению и причиненному им вреду.

Так, ряд статей НК РФ устанавливает ответственность за нарушение налогоплательщиком сроков, предусмотренных налоговым законодательством для совершения тех или иных обязательных действий: нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).

Установленные законом сроки призваны способствовать осуществлению налогового контроля. Значительное нарушение этих сроков может нанести значительный ущерб публичным интересам.

Например, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановы! на учет в налоговом органе более трех месяцев (п. 2 ст. 117 НК РФ) может повлечь уклонение от уплаты налогов в значительных размерах, что нанесет серьезный урон публичным интересам и причинит ущерб казне.

Вместе с тем представление налоговой декларации с задержкой в один день против установленного срока (п. 1 ст. 119 НК РФ) не сумеет нанести серьезного ущерба публичным интересам и не приведет к ослаблению налогового контроля, поэтому может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством.

Применение в такой ситуации штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, когда сумма налога составляет несколько миллионов рублей, вряд ли следует считать соразмерным совершенному налогоплательщиком пропуску срока представления налоговой декларации в один день.

Судебным произволом при применении подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ может быть отнесение к кругу обстоятельств, смягчающих ответственность, таких, которые по своей сути не могут влиять на решение вопроса о тяжести совершенного налогового правонарушения.

Так, налогоплательщик, привлекаемый к ответственности по ст. 118 НК РФ за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, может ссылаться на то, что такие сведения были представлены налоговому органу банком, поэтому непредставление сведений самим налогоплательщиком не нанесло ущерба публичным интересам, так как не повлияло на возможность осуществления налогового контроля.

Между тем ответственность по ст. 118 НК РФ наступает независимо от наличия каких-либо условий за один лишь факт нарушения самим налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке.

Поэтому принятие судом факта сообщения налоговому органу непосредственно банком о закрытии или открытии счета налогоплательщика в качестве смягчающего его ответственность обстоятельства следует считать судебным произволом.

В другом случае налогоплательщик, привлекаемый к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, может ссылаться на то, что он не должен был уплачивать данный налог. Однако ответственность по ст. 119 НК РФ наступает за сам факт непредставления декларации, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога.

Президиум ВАС РФ в п. 13 информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практика! разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установил, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Свою позицию ВАС РФ обосновал тем, что обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена поди. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение – ст. 122 НК РФ. В случае если налогоплательщик не уплатил налог, он не привлекается к указанной ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности – по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена поди. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Если требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, своевременное исполнение налогоплательщиком другой обязанности (по уплате налога) не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Таким образом, ВАС РФ четко разграничил два вида ответственности – за неуплату налога и за несвоевременное представление налоговой декларации. Несовершение одного вида правонарушения – неуплата налога – не означает, что не было совершено другое правонарушение – несвоевременное представление налоговой декларации. Поэтому несовершение одного вида налогового правонарушения не может служить смягчающим обстоятельством при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за другое правонарушение. Противоположный подход означал бы наличие судебного произвола.

В связи с этим включение судом в круг обстоятельств, смягчающих ответственность по ст. 119 НК РФ, факта отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога следует рассматривать как судебный произвол.

Проведенный анализ показал, что подконтрольность судебного усмотрения в арбитражном процессе в части установления юридически значимых фактов носит абсолютный характер.

Тем не менее Д.Б. Абушенко признает наличие проблем подконтрольности судебного усмотрения, иначе говоря – проблемы легального судебного контроля (со стороны вышестоящих судебных инстанций) правоприменительных актов, принятых на основании допускаемого законодателем усмотрения^[100].

Приведенные выше проблемы применения ст. 118, 119 НК РФ свидетельствуют о том, что судами дано неправильное истолкование закона, и это является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 288 АПК РФ.

Одновременно можно отметить, что при этом судом нижестоящей инстанции сделаны выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, поскольку суд пришел к выводу о возможности смягчения ответственности за налоговое правонарушение, установив обстоятельства, которые не могли служить основанием подобного вывода. Такой судебный акт подлежит отмене в соответствии с ч. 1 ст. 288 АПК РФ.

В связи с этим нельзя согласиться с выводами Д.Б. Абушенко о том, что судебная деятельность, состоящая в принятии правоприменительных актов по усмотрению, по своей сути исключает возможность контроля, однако следует согласиться с его утверждением, что именно законодатель должен определить для себя, что более важно: либо исключительная предсказуемость судопроизводства (и с ней – определенная стабильность отношений, регулируемых правом), либо возможность в ряде случаев учитывать имеющуюся специфику дела^[101].

Представляется, что судебная власть с этой целью как самостоятельная ветвь власти должна быть наделена возможностью усмотрения с учетом контроля со стороны вышестоящей судебной инстанции, позволяющего отделить судебное усмотрение от судебного произвола.

А. Барак подчеркивал: «Чтобы быть разумным, судейское усмотрение должно быть последовательным. Только таким образом усмотрение будет встроено в правовую систему как таковую и станет ее неотъемлемой частью. Судья не вправе осуществлять свое усмотрение определенным образом в одном деле и иным образом в другом деле, если эти два дела подобны друг другу. Разумное осуществление судейского усмотрения требует, чтобы в подобных делах оно осуществлялось подобным образом. Это фундаментальное требование справедливости, определяющее границы разумности судейского усмотрения»^[102].

Данный критерий позволяет осуществлять судебный контроль вышестоящей судебной инстанцией за решениями суда нижестоящей судебной инстанции, содержащими элементы судейского усмотрения. Этому способствует включенная в АПК РФ 2002 г. норма права, устанавливающая полномочие Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ изменить или отменить судебные акты, если они нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Проблема судебного произвола может встать при применении судом ч. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которой, в случаях если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким соглашениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Судебный произвол может иметь место, когда пробел обнаруживается не в праве, а в ищущем права: не право нуждается в пополнении своих норм, а применяющий нуждается в пополнении своих знаний^[103].

Например, налоговый орган может ссылаться на необходимость применения аналогии закона – норм, регулирующих уплату налога на прибыль, при рассмотрении спора, касающегося взыскания налога на добавленную стоимость.

Конституционный Суд РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. № 153-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Челябинской области о проверке конституционности пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» особо указал, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 %.

Тем более с осторожностью необходимо подходить к возможности применения аналогии закона при налогообложении другим видом налога, чтобы избежать возможности судебного произвола.

Судебная власть никогда не действует с целью исполнить волю судьи, но всегда с целью исполнить волю парламента, или, иными словами, волю права^[104].

А. Барак особо подчеркивает фундаментальную истину о том, что судья творит право в рамках права, а не вне его. Тем самым он стремится укрепить общественное доверие к судебной власти^[105].

Рассматривая проблему соотношения судебного усмотрения и судебного произвола в гражданском и арбитражном процессах, Д.Б. Абушенко отдельно выделил вопросы мотивации, которой руководствовался суд при принятии судебного акта^[106]. Он на основании анализа гражданского и арбитражного процессуального законодательства приходит к выводу о существовании трех видов мотивов, которыми руководствуется суд при вынесении решения: справедливость, разумность, целесообразность, – определяя взаимосвязь мотива справедливости с нравственными установками, целесообразность как полную противоположность мотиву справедливости, содержащую в основе своей материальный критерий – соотносимость с какой-либо имущественной целью, и разумность как нечто среднее между двумя упомянутыми мотивами (нравственная оценка здесь накладывается на разумно понимаемый имущественный интерес^[107]).

Между тем Платон, давая определение справедливости, писал, что, когда люди поступали несправедливо и страдали от несправедливости, тогда они, раз уж нет сил избежать одной крайности и придерживаться другой, нашли целесообразным договориться друг с другом, чтобы и не творить несправедливости, и не страдать от нее.

Отсюда взяли свое начало законодательство и взаимный договор. Установления закона и получили имя законных и справедливых – вот каково происхождение и сущность справедливости^[108].

Таким образом, Платон фактически приравнял понимание справедливости к требованиям, установленным законом: что законно, то и справедливо.

Требование справедливого публичного судебного разбирательства в установленный законом срок независимым и беспристрастным судом содержится в п. 3 ст. 2 АПК РФ, определяющем задачи судопроизводства в арбитражных судах и относящемся ко всем процессуальным действиям арбитражных судов России.

Что касается критерия разумности, то он впервые прямо упомянут в ч. 2 ст. 110 АПК РФ 2002 г., согласно которой расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Поскольку понятия «разумные пределы» в АПК РФ не содержится, судебной практикой должны быть выработаны подходы к применению данной нормы права, что дает основания для возникновения судебного произвола.

Данная проблема достаточно остро стоит при разрешении налоговых споров, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны, т. е. с налоговой инспекции в случае ее проигрыша, а не из федерального бюджета.

Декларация прав налогоплательщика США исходит из того, что, если суд принимает позицию налогоплательщика по большинству пунктов дела и находит, что позиция налогового органа была в значительной степени необоснованна, налогоплательщик имеет право на получение возмещения расходов налогоплательщика, понесенных в связи с административным и судебным разбирательством дела. Налогоплательщик теряет такое право, если не старался разрешить дело в административном порядке, в том числе посредством внутренней процедуры обжалования, и отказался представить налоговому органу всю информацию, необходимую для разрешения данного дела^[109].

Таким образом, одним из условий отказа налогоплательщику во взыскании с налогового органа судебных расходов в США является пренебрежение налогоплательщиком процедурой административного рассмотрения налогового спора в рамках Налогового управления США, несмотря на то что такой процесс не является обязательным по закону^[110].

Другим условием отказа во взыскании судебных расходов названо непредставление налогоплательщиком налоговому органу необходимой для разрешения налогового спора информации.

Анализ указанных условий позволяет прийти к выводу, что американский налогоплательщик несет отрицательные последствия непринятия мер по урегулированию спора в досудебном порядке.

Аналогичная норма содержится в ч. 1 ст. 111 АПК РФ, согласно которой, в случае если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставление претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела. Однако в российском налоговом законодательстве отсутствует норма, закрепляющая обязательный досудебный порядок урегулирования всех споров налогоплательщика с налоговым органом, поэтому правило, закрепленное в ч. 1 ст. 111 АПК РФ, в данной ситуации применимо с ограничениями.

Здесь также неприменимо положение ч. 2 ст. 111 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.