Законные налоговые схемы

Рекомендация. Для того чтобы выбрать наиболее выгодный вариант налогообложения по УСН, налогоплательщику необходимо оценить, какую долю составляют его расходы по отношению к его доходам. Водоразделом между двумя вариантами служит 60-процентный уровень расходов, при котором оба варианта одинаково выгодны.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 60 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% (100 – 60) = 6 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют менее 60% от дохода, то выгоднее выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Напомним, они облагаются по ставке 6%.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 30 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% × (100 – 30) = 10,5 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют более 60% от дохода, следует выбирать в качестве объекта налогообложения разницу доходов и расходов. В этом случае ставка составит 15%, но этот вариант все же будет выгоднее.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 75 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% (100 – 75) = 3,75 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

При выборе варианта следует также учитывать некоторые тонкости.

Налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, жестко привязывает величину налога к величине своих доходов (появляется прямая пропорциональная зависимость). Следует отметить, что, выбирая этот вариант, налогоплательщик получает небольшой бонус: он имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на некоторые иные обязательные выплаты, перечисленные в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем наполовину.

Если же избрать объектом налогообложения разницу доходов и расходов, то появляется закономерность: чем больше расходы, тем меньше величина подлежащего уплате налога по УСН. Однако здесь есть пределы налогового планирования. Государство обеспечило себе несгораемую сумму поступающего от УСН налога в размере 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов) – так называемый минимальный налог, взимаемый в связи с применением УСН. Если заявленные расходы налогоплательщика настолько велики, что исчисленный налог по УСН составил менее 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов), то уплате подлежит именно минимальный налог, т. е. 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример

Доходы ООО «Покрышка» составили 407 800 руб., расходы – 400 000 руб.

Налог по УСН = 15% (407 800 – 400 000) = 1170 руб.

Минимальный налог = 1% 407 800 = 4078 руб.

1170 < 4078

Так как налог по УСН меньше минимального налога, уплате подлежит минимальный налог в сумме 4078 руб.

Если ООО «Покрышка» уплатит, как обычно, налог в размере 15% от разницы доходов и расходов, то организации грозит доначисление налога.

Путем составления пропорции приходим к выводу, что максимально сэкономить на налоге по УСН могут организации, у которых расходы составляют 93,3% от доходов. Далее повышать долю расходов нет смысла, так как в этом случае организация должна уплатить несгораемый минимальный налог. В приведенном выше примере расходы ООО «Покрышка» составили 98% от его доходов, что грозит доначислением налога.

Порядок применения УСН

Исчисляется налог по УСН только самим налогоплательщиком. Налоговым периодом по УСН является календарный год; отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в течение налогового периода (например, его доходы превысили пороговую сумму 150 млн руб.) и по этой причине с начала квартала перешел на общую систему налогообложения, то для него налоговым периодом по УСН будет считаться часть года, охватывающая кварталы, в которых все условия выполнялись. Таким образом, налоговым периодом будет отрезок времени в 3 месяца, 6 месяцев или 9 месяцев. В таком случае все расчеты производятся за этот период. Изначально такая позиция была сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 169/13²³, затем ее повторили другие суды.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 марта 2014 г. № Ф05-1229/2014 указано: «Так как общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение девяти месяцев года, а с IV квартала должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к упрощенной системе налогообложения является 9 месяцев года». За 9 месяцев производилось сопоставление исчисленного налога с минимальной суммой налога²⁴.

Для организаций срок уплаты налога по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; для индивидуальных предпринимателей – до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). В те же сроки должна быть представлена налоговая декларация по УСН, причем налогоплательщик обязан подавать ее независимо от результатов своей предпринимательской деятельности²⁵.

Схема оптимизации налогообложения «дробление бизнеса»

Поскольку для применения УСН законодательством установлен ряд ограничений по величине доходов, численности сотрудников и стоимости активов, организации и предприниматели стали применять схему оптимизации налогообложения «дробление бизнеса». Она заключается в том, что крупный бизнес, не подходящий под критерии применения УСН, осуществляется несколькими юридическими лицами. Активы, персонал и доходы распределяются между ними, и каждое из них применяет УСН.

Следует отметить, что такая схема признается законной, если налоговый орган не докажет, что она является формальной, не преследующей реальной экономической цели и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате налогов.

При этом, естественно, взаимозависимость и аффилированность участвующих в схеме лиц легко доказывается Налоговой инспекцией: у всех юридических лиц один учредитель, управление осуществляет один руководитель. Однако это не критично. Суды исходят из того, что разделение бизнеса может иметь место, если оно направлено на оптимизацию хозяйственной деятельности, в частности, если усматриваются какие-то объективные критерии, по которым произошло распределение разных направлений бизнеса между несколькими юридическими лицами, различия в направлениях их хозяйственной деятельности.

Общество осуществляло оптовую и розничную торговлю моторным топливом на шести автозаправочных станциях и применяло общий режим налогообложения. Часть заправок общество передало в аренду нескольким аффилированным юридическим лицам, применяющим УСН. Они осуществляли розничную продажу топлива.

Верховный Суд РФ в определении от 22 апреля 2016 г. № 301-КГ16-3373 указал: «Фактически разделение видов торговли топливом на оптовую и розничную имело своей целью оптимизировать хозяйственную деятельность. Инспекция не доказала получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса, который способствовал бы уменьшению налоговых обязательств. Наличие взаимозависимости и аффилированности сторон в рассматриваемом случае не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика – недобросовестными».

Также склонить суд в пользу налогоплательщиков могут различия в деятельности отдельных организаций: осуществление ими различных видов хозяйственной деятельности, заключение сделок с различными контрагентами и т. п. Важно фактическое осуществление деятельности различными юридическими лицами, а не разделение отчетности на бумаге.

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29 июня 2016 г. по делу № А31-6998/2014 установлено, что А. Ю. Васильев является одновременно индивидуальным предпринимателем, а также руководителем и единственным учредителем трех юридических лиц.

Налоговый орган объединил деятельность предпринимателя и юридических лиц и посчитал, что доходы и расходы организаций являются доходами и расходами предпринимателя, что повлекло крупные доначисления.

Несмотря на аффилированность всех сторон и тот факт, что все имущество организаций принадлежит А. Ю. Васильеву, суд встал на сторону предпринимателя, указав, что организации занимались различными видами хозяйственной деятельности; из анализа выписок по расчетным счетам не следует, что юридические лица и предприниматель имели одних и тех же контрагентов; все организации имеют работников, выплачивают заработную плату, налоги и страховые взносы, представляют отчетность в налоговый орган.

Кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Рекомендация. При дроблении бизнеса необходимо позаботиться об обосновании такого дробления и объективных различиях в деятельности всех мелких юридических лиц.

2.2.3. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Глава 26.3 НК РФ для отдельных видов предпринимательской деятельности закрепляет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Нормы этой главы действуют с 1 января 2003 г. по 31 декабря 2020 г.

С 1 января 2021 г. ЕНВД будет отменен²⁶. Изначально отмена планировалась с 1 января 2018 г., но в 2016 г. срок продлили. Мотивы отмены ЕНВД связаны с расширением сферы применения патентной системы налогообложения.

Преимущества ЕНВД

Объектом налогообложения является вмененный доход, размер которого предполагается и не подлежит опровержению. Величина вмененного дохода по каждому виду предпринимательской деятельности установлена в ст. 346.29 НК РФ. При этом фактический доход не имеет значения, и если он превышает сумму вмененного дохода, то применять ЕНВД весьма выгодно.

Ставка ЕНВД составляет 15% от величины вмененного дохода, что на 5% ниже общеустановленной ставки налога на прибыль.

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от налога на прибыль и от налога на имущество организаций; индивидуальные предприниматели – от налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и от налога на имущество физических лиц. Лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС.

Сфера применения ЕНВД

ЕНВД действует не на всей территории России, а только в тех муниципальных образованиях или городах федерального значения, где он был введен в действие правовым актом местного парламента (при этом местные власти сами определяют, на какие виды деятельности на соответствующей территории будет распространяться ЕНВД).

В Москве ЕНВД не применяется с 1 января 2012 г. В Санкт-Петербурге режим ЕНВД, наоборот, применяется в отношении большинства видов деятельности, перечисленных в НК РФ. Разобраться, применяется ли ЕНВД в вашем муниципальном районе, можно, открыв web-страницу, посвященную ЕНВД, на сайте Федеральной налоговой службы²⁷ и выбрав свой регион.

Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ закрепляет виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД:

1) бытовые услуги, классифицируемые в качестве таковых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) ветеринарные услуги;

3) ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств;

4) услуги по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных стоянок);

5) автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей или имеющие таковой, но с площадью не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

10) размещение рекламы на транспортных средствах;

11) услуги по временному размещению и проживанию в помещениях, площадь которых не превышает 500 кв. м;

12) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Условия перехода на ЕНВД отображены на схеме 7 (с. 36).

Переход на ЕНВД

Переход на ЕНВД с 2013 г. является добровольным и не привязан к началу или окончанию налогового периода. Как только принято решение применять ЕНВД, необходимо встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). На это отводится пять дней, и плательщиком ЕНВД вы будете считаться с даты начала применения данной системы налогообложения, указанной в заявлении. Единый налог будет исчисляться пропорционально количеству дней в месяце, в которых лицо числилось плательщиком ЕНВД.

Снятие с учета происходит в аналогичном порядке по заявлению налогоплательщика.

Следует учитывать, что в период, когда лицо числится в качестве плательщика ЕНВД, факт неосуществления заявленного вида предпринимательской деятельности значения не имеет – налог все равно придется платить.

В п. 7 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ²⁸ , сказано: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. Суд подчеркнул, что статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Этот подход прослеживается и в определении Конституционного Суда РФ от 21 ноября 2013 г. № 1744-О:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет, будет ли к нему применяться система налогообложения ЕНВД, в зависимости от фактического осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах оспариваемое заявителем законоположение (снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика), не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте».

Рекомендация. Если вы по какой-то причине не осуществляете деятельность, облагаемую ЕНВД, то без промедлений подавайте в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета.

Если же по какой-то причине вы не смогли вовремя подать такое заявление, то доказывать факт неосуществления деятельности бесполезно. В такой ситуации можно попробовать доказать непреодолимую силу, которая помешала вам вовремя подать заявление.

В п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ указано, какие налогоплательщики не могут переходить на ЕНВД: это учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если это является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений; лица, оказывающие услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций.

Также ЕНВД неприменим при реализации моторных масел (как подакцизного товара – подп. 9 п. 1 ст. 181, ст. 346.27 НК РФ), при реализации продукции собственного производства (ст. 346.27 НК РФ)²⁹. Кроме того, реализация карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемая от имени операторов связи по агентским (субагентским) договорам, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках ЕНВД³⁰.

Если налогоплательщик осуществляет сразу несколько видов деятельности, часть из которых облагается ЕНВД, а часть не облагается, то ему придется совмещать две системы налогообложения. В отношении облагаемых ЕНВД видов деятельности он будет уплачивать ЕНВД, а по иным видам деятельности применять общую систему налогообложения. По желанию налогоплательщика возможно совмещение ЕНВД с УСН или с патентной системой налогообложения, если налогоплательщик и его деятельность отвечают условиям для применения данных налоговых режимов.

В тех случаях, когда конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности. Эти суммы распределяются пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности (п. 16 информационного письма Президиума от 5 марта 2013 г. № 157).

Порядок применения ЕНВД

Объектом налогообложения ЕНВД предусмотрен вмененный доход; налоговая база – величина вмененного дохода. Она рассчитывается исходя из физических показателей, которые характеризуют масштаб бизнеса: количество работников, площадь стоянки, торговая площадь и т. п. Для каждого показателя в п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлена базовая доходность – максимально возможный вмененный доход на единицу физического показателя. Базовая доходность умножается на коэффициенты К1 и К2.

К1 – это коэффициент-дефлятор, который устанавливается Минэкономразвития на календарный год. В 2017 г. он равен 1,798.

К2 – это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в конкретном муниципальном образовании. Он может понижать доходность той или иной деятельности по сравнению с той, что установлена в НК РФ.

Таким образом, вмененный доход считается по формуле (п. 10 ст. 346.29 НК РФ):

ВД = БД ФП КД1 : КД,

где: БД – это базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2, ФП – величина физического показателя, КД1 – количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД, КД – количество дней в месяце.

Применение показателей КД и КД1 актуально тогда, когда, например, постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД произошла в середине месяца.

Пример расчета вмененного дохода

ИП Башмаков на территории г. Санкт-Петербурга организует бизнес по ремонту обуви. У него трудится один наемный работник. Данный вид деятельности относится к бытовым услугам. Физический показатель по данному виду деятельности – количество работников, включая индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). ФП = 2.

Базовая доходность на федеральном уровне = 7500 руб. в мес. (берем из таблицы в п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Эту сумму необходимо умножить на К1 и К2.

К2 для ремонта обуви составляет 0,4 согласно закону Санкт-Петербурга³¹.

БД = 7500 1,798 0,4 = 5394 (руб. в мес.)

Если деятельность осуществляется в течение полного месяца, то КД1 и КД не применяем.

ВД = БД ФП = 5394 2 = 10 788 руб. – это вмененный доход ИП Башмакова за месяц.

Исчисляется ЕНВД налогоплательщиком самостоятельно. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал. Соответственно, чтобы посчитать величину единого налога, необходимо найти вмененный доход за квартал.

Единый налог считается по следующей формуле:

ЕНВД = ВД 15%.

Пример расчета ЕНВД

Вмененный доход ИП Башмакова за месяц = 10 788 руб.

ВД за квартал = 10 788 3 = 32 364 (руб.)

ЕНВД = 32 364 15% = 4854,6 (руб.) – такая сумма единого налога подлежит уплате за квартал.

Срок уплаты ЕНВД по итогам налогового периода – не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода должны быть подана не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Как уменьшить сумму ЕНВД?

Из примера расчета ЕНВД видно, что решающую роль в определении суммы ЕНВД играет физический показатель, характеризующий масштабы бизнеса (число работников, торговая площадь и т. д.). По сути, это единственная переменная величина в расчетах, на которую может повлиять налогоплательщик. В связи с этим важными представляются такие правовые позиции, которые позволяют в определенных случаях уменьшать принимаемую во внимание величину физического показателя.

В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 указано, что ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 417/11 указано, что по объекту организации торговли, состоящему из торгового зала и склада (не использовавшегося для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов), ЕНВД исчисляется только из площади торгового зала.

Но для того чтобы часть помещения считалась торговым залом, необходимо его обособить в самостоятельное помещение.

В решении Федеральной налоговой службы России от 22 марта 2016 г. № СА-3-9/1218@³² по жалобе предпринимателя указано: «Разделение помещений торговым оборудованием на торговую и складскую площади не является основанием для выделения торгового зала, поскольку отделенная часть помещения торговой точки для хранения (складирования) товара при помощи витрин, прилавков и иных переносных конструкций не может быть признана подсобным помещением, так как само понятие “помещение„ предполагает его конструктивную обособленность и специальное оснащение» .

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 содержится еще несколько важных правовых позиций по определению физического показателя:

› арендодатель, применяющий специальный налоговый режим в виде ЕНВД, при исчислении физического показателя «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» вправе не учитывать те транспортные средства, которые предоставлены в аренду другим лицам (п. 10);

› при исчислении величины физического показателя «общая площадь стоянки» не учитывается та площадь земельного участка, которая используется для осуществления иной предпринимательской деятельности, чем оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (п. 11);

› при исчислении физического показателя «площадь торгового зала» площадь проходов, ведущих к торговому залу, не учитывается, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует (приспособил) данную площадь для целей розничной торговли (п. 13).

Следует также отметить, уже исчисленную сумму ЕНВД налогоплательщик вправе уменьшить на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и иные расходы, указанные в п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

2.2.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Глава 26.4 НК РФ, которая действует с 10 июня 2003 г., предусматривает систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее – СРП). Этот налоговый режим распространяется на лиц, осуществляющих добычу полезных ископаемых и заключивших СРП (эти лица именуются инвесторами).

Ввиду этой особенности система налогообложения при выполнении СРП не является востребованной широкими слоями бизнеса. Судя по открытым данным, на сегодняшний день в стране действует три соглашения о разделе продукции³³. Поэтому здесь указанный специальный налоговый режим будет рассмотрен достаточно кратко.

Однако в отдельных случаях возможно распространение сферы действия норм гл. 26.4 НК РФ на подрядчиков добывающей компании. Ниже мы рассмотрим этот вопрос.

Преимущества системы налогообложения при выполнении СРП

В отличие от иных налоговых режимов, при которых один специальный налог заменяет несколько обычных налогов, система налогообложения при выполнении СРП подразумевает уплату нескольких налогов, однако их перечень является усеченным, а сами налоги исчисляются с рядом особенностей. Кроме того, налогоплательщик может возместить расходы на уплату некоторых налогов за счет увеличения своей доли в подлежащей разделу продукции.

Товары, ввозимые на территорию России для выполнения работ по СРП, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями СРП и вывозимая с территории России, освобождаются от уплаты таможенной пошлины (п. 9 ст. 346.35 НК РФ).

Порядок применения системы налогообложения при выполнении СРП

Налогоплательщиками по данной системе налогообложения признаются организации, являющиеся инвесторами в соглашениях о разделе продукции (ст. 346.36 НК РФ).

Соглашение о разделе продукции – это договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на определенном участке недр и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск³⁴.

Специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия СРП. Переход на этот режим – право, а не обязанность налогоплательщика, осуществляется в уведомительном порядке (ч. 2 ст. 346.35 НК РФ).

Система налогообложения при СРП имеет две разновидности в зависимости от вида СРП: традиционный раздел или прямой раздел (п. 1, 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»). Соответственно, в п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида СРП, а также установлено, какие именно налоги при этом подлежат возмещению.

Отметим, что прямой раздел подразумевает уплату меньшего количества налогов, однако при таком разделе инвестору достается и меньшее количество продукции.

В ст. 346.37–346.40 НК РФ закреплены особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления налоговых деклараций при применении рассматриваемого налогового режима. Статьями 346.41 и 346.42 устанавливаются особенности учета налогоплательщиков, а также особенности хранения налогоплательщиком документов и проведения выездных налоговых проверок.

Сфера действия системы налогообложения при выполнении СРП

Как уже указывалось, налогоплательщиком выступает инвестор по СРП, т. е. добывающая компания. Однако большой интерес представляет вопрос о том, может ли применяться рассматриваемый специальный налоговый режим к контрагентам инвестора, если они оказывают услуги, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 1674/10 высказана позиция, что специальные правила налогообложения, предусмотренные для участников СРП, не могут применяться к подрядчикам и субподрядчикам инвестора³⁵.

Следует отметить, что в этом деле применение специальных налоговых правил к подрядчикам грозило им доначислением налогов, так как в рассматриваемом СРП по проекту «Сахалин-2» для иностранных инвесторов устанавливалась ставка налога на прибыль 35% (что не противоречило законодательству, действовавшему в период заключения СРП). Налоговая инспекция пыталась применить к подрядчику правила налогообложения, вытекающие из СРП, и взыскать налог на прибыль по повышенной ставке. Но Суд отметил, что подрядчики не являются сторонами СРП, и заключил:

«Условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения “Сахалин-2„, определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом регулирования таких соглашений».

Однако в судебном сообществе встречается и другая позиция. В определении Верховного Суда РФ от 12 марта 2015 г. № 303-КГ15-6³⁶ сделан вывод о том, что нормы гл. 26.4 НК РФ к подрядчикам и субподрядчикам инвестора по СРП применять можно. Сразу следует подчеркнуть, что в этом деле речь шла о льготах, в связи с чем применение норм из гл. 26.4 НК РФ улучшало положение подрядчика.

Подрядчик инвестора ввез из-за рубежа на территорию России товары, предназначенные для работ в рамках СРП. Он сослался на п. 9 ст. 346.35 НК РФ, позволяющий освободить товар от уплаты таможенных пошлин и налогов. Таможня отказала в предоставлении этих льгот.

Суд заключил, что решение таможни нарушает права как подрядчика, так и самого инвестора, поскольку товар ввезен в интересах инвестора; все расходы подрядчиков и субподрядчиков, в том числе на уплату таможенных пошлин и налогов, становятся расходами инвестора; по условиям СРП инвестор остается бенефициаром таможенных льгот вне зависимости от того, самостоятельно или через подрядчика осуществляется ввоз товаров, необходимых для реализации СРП.

Исходя из этого суд признал право подрядчика на льготы, предусмотренные гл. 26.4 НК РФ.

Таким образом, несмотря на различия в правовых позициях, в обоих случаях решения были приняты в пользу подрядчиков добывающей компании.

2.2.5. Патентная система налогообложения

С 1 января 2013 г. действует гл. 26.5 НК РФ, закрепляющая патентную систему налогообложения – довольно простой и удобный специальный налоговый режим для индивидуальных предпринимателей. Отметим, что ранее выдача патента предпринимателям регулировалась в рамках УСН. Патентная система налогообложения (далее – ПСН) вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, там же устанавливаются перечни видов предпринимательской деятельности, на которые может выдаваться патент в соответствующем регионе. На сегодняшний день такие законы приняты во всех субъектах Федерации.