Законные налоговые схемы

Если схема ухода от налогов предполагает создание сложной структуры договорных отношений, перевод персонала от налогоплательщика к контрагенту и эти действия не имеют объяснения разумными экономическими причинами или целями делового характера, что видно невооруженным глазом, то налоговая ответственность наступит с высокой долей вероятности.

К налоговой ответственности могут привлечь за злоупотребление статусом организации инвалидов или сельскохозяйственной организации в целях получения налоговых льгот, если не соблюдены особые условия, установленные законодательством для деятельности таких организаций.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 6 июня 2014 г. по делу № А65-19000/2013 суд оставил в силе решение налогового органа о привлечении дома-интерната к налоговой ответственности, указав:

«Освобождается от НДС оказание медицинских услуг; оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми… Статьей 149 НК РФ предусмотрен раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению…

Налогоплательщиком не представлены доказательства ведения им раздельного учета подлежащих налогообложению операций и операций, освобождаемых от налогообложения. Суд пришел к выводу, что, заявляя указанные налоговые вычеты, учреждение не соблюдало установленные законодательством условия».

Еще более тонкой и расплывчатой является грань между законными налоговыми схемами и злоупотреблением правом.

Особенно ярко эта проблема проявилась применительно к праву на вычет по НДС.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам, согласно ст. 172 НК РФ, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Нередки такие ситуации, когда формально счета-фактуры соответствуют требованиям законодательства, но контрагент налогоплательщика не платит налоги в бюджет, является фирмой-однодневкой или имеет связи с фирмами-однодневками, уклоняющимися от налогов. В таком случае денежные средства на возмещение НДС в бюджет не поступают, и в случае признания права налогоплательщика на вычет по НДС бюджет понесет имущественные потери.

Если исходить из буквы закона, то такая неуплата или неполная уплата налогов контрагентами не препятствует праву на вычет.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2016 г. № Ф05–18833/2015:

«Суды установили, что обществом выполнены требования ст. 171, 172 НК РФ, представлены документы, подтверждающие его право на применение налоговых вычетов.

…Уплата налогов контрагентами в ином размере, чем заявлено к вычету обществом, не может рассматриваться в качестве обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и, как следствие, об отсутствии у него права применить налоговые вычеты по НДС по сделкам с этими контрагентами»¹⁴.

В определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О было сформулировано немаловажное положение: истолкование положений Конституции РФ «не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».

Однако судебная практика знает и другие подходы. В деле ЗАО «Штрабаг» право налогоплательщика на возмещение НДС было напрямую поставлено в зависимость от уплаты налога иными лицами.

Общество приобрело по договору купли-продажи здание, перечислило деньги за него контрагенту, а тот перевел денежные средства организациям, имевшим признаки фирм-однодневок.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27 января 2016 г. указано, что от спорной сделки купли-продажи здания не был сформирован в бюджете источник возмещения, так как контрагентом не исполнена корреспондирующая обязанность по уплате в бюджет сумм НДС. Обществу было отказано в возмещении НДС¹⁵.

Определением Верховного Суда РФ от 6 июля 2016 г. № 305-КГ16-3987 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке кассационного производства.

Это уже судебное правотворчество, которое, кстати, существенно сужает возможности разработки налоговых схем.

Политические факторы оценки налоговых схем

Анализ судебной практики разных лет показывает, что интерпретация фактических обстоятельств, толкование налоговых норм и даже ход рассуждений судей во многом зависят от внутренних процессов в судебной системе и от налоговой политики на данном историческом этапе.

Примерно каждые 5–6 лет на первый план выходит защита то фискальных интересов, то прав налогоплательщиков.

С начала и до середины 1990-х гг. отношение судей к налогоплательщикам было довольно жестким, большую роль в определении подходов тогда играли письма Государственной налоговой службы России.

Затем до 2001 г. произошел поворот в сторону защиты прав налогоплательщиков, в чем большую роль сыграли правовые позиции Конституционного Суда РФ.

С 2001 по 2005 г. судебная практика ужесточилась, что было вызвано появлением и распространением доктрины добросовестности налогоплательщика.

С 2006 по 2011 г. субъективный критерий добросовестности был заменен на более объективный критерий обоснованной налоговой выгоды, что сделало судебную практику более предсказуемой, а обстановку – более благоприятной. В тот период концепция необоснованности налоговой выгоды применялась судами довольно взвешенно.

С 2012 г. вновь усиливаются жесткие тенденции по отношению к налогоплательщикам. Концепция необоснованности налоговой выгоды применяется довольно широко, появляются новые инструменты борьбы со злоупотреблениями (снятие корпоративной вуали, фактическое право на доход и т. д.).

Эти тенденции, безусловно, порождены не столько позициями Конституционно Суда или доктринальными веяниями, сколько той экономической и политической обстановкой, которая наблюдается в соответствующий период в стране. Так, 2006–2008 гг., в которые судебная практика начала смягчаться, характеризуются профицитом бюджета¹⁶, а в последние годы, когда мы наблюдаем ужесточение подходов, наоборот, имеет место экономический кризис и характерный для него бюджетный дефицит. Естественно, в таких условиях усиливаются фискальные интересы государства и, как следствие, потребность в повышении собираемости налогов.

Что касается последних тенденций, то, кроме ужесточения практики, можно выделить снижение количества налоговых споров и в то же время усиление внимания налоговых органов к крупным налогоплательщикам.

Эти тенденции ярко иллюстрирует статистика: за I квартал 2016 г. рассмотрено три тысячи дел по налоговым спорам, сумма требований по которым составила 59,3 млрд руб., за I квартал 2015 г.– 12 тысяч дел при сопоставимом уровне доначислений¹⁷. Таким образом, количество споров с бизнесом уменьшилось в четыре раза, а цена иска возросла в тех же масштабах.

Рекомендации:

1. Налогоплательщикам рекомендуется избегать создания налоговых схем, основанных на злоупотреблении правом, поскольку увеличилась вероятность неблагоприятных последствий применения таких методов.

2. Крупным налогоплательщикам в ходе налогового планирования следует проявлять особую осторожность.

Глава 2.

Законные методы снижения налогов

2.1. Стабильность. Законность. Безопасность

Как уже указывалось в предыдущей главе, налоговая политика в настоящее время ужесточилась, в связи с чем риски при использовании налоговых схем, основанных на злоупотреблении правом, и тем более – незаконных, существенно повысились.

В связи с этим возрастает интерес к законным методам налогового планирования, которые, возможно, и не дадут такой большой налоговой экономии, но позволят снижать налоги стабильно, законно и на 100% безопасно.

Основными методами законного налогового планирования служат закрепленные в самом НК РФ специальные налоговые режимы и налоговые льготы. Эти правовые рычаги предоставило налогоплательщикам само государство. Поэтому весьма разумно было бы использовать их по полной программе.

Российская система налогообложения предоставляет налогоплательщикам возможность использовать самые разные схемы расчетов с государством. С одной стороны есть общая система налогообложения, которая подразумевает уплату нескольких различных налогов и характеризуется достаточно высокой финансовой нагрузкой на бизнес. В качестве альтернативы ей есть различные специальные режимы налогообложения, которые помогают снизить налоговое бремя. В настоящее время существует пять таких режимов, ориентированных на разные сферы бизнеса:

– единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);

– упрощенная система налогообложения (УСН);

– единый налог на вмененный доход (ЕНВД);

– патентная система налогообложения (ПСН);

– система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Последний спецрежим имеет некоторые особенности, но относительно первых четырех в целом можно сказать следующее. Переход на специальный налоговый режим позволяет вместо нескольких налогов платить один, причем по пониженной ставке. Организации освобождаются от налога на прибыль организаций, предприниматели – от налога на доходы физических лиц в части доходов от предпринимательской деятельности. Также обе категории налогоплательщиков освобождаются от налога на имущество, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Зачастую при переходе на спецрежимы упрощается налоговый учет, в некоторых режимах предприниматель освобождается от обязанности предоставлять налоговую декларацию, ему разрешается не использовать контрольно-кассовую технику.

Конечно, все бизнесмены хотели бы воспользоваться такими преференциями. Однако НК РФ устанавливает четкие требования к предпринимателям и организациям, которые нужно соблюдать, чтобы перейти на льготный режим. В основном это ограничения по численности работников и годовому доходу. Некоторые спецрежимы распространяются на определенные виды деятельности. Например, единый сельскохозяйственный налог могут уплачивать только производители сельхозпродукции. Однако есть и универсальные налоговые режимы. Пожалуй, самым подходящим режимом для максимального числа налогоплательщиков служит УСН – упрощенная система налогообложения. Кстати, для бизнесменов, использующих УСН, существует вполне законная налоговая схема дробление бизнеса, о которой будет сказано ниже.

Еще один способ законно сэкономить на налогах – использование налоговых льгот. Налоговые льготы – это преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере.

Для каждого налога в НК РФ установлены свои налоговые льготы. Существуют также сферы бизнеса и категории организаций, которые являются льготными по нескольким налогам (IT-организации, социально ориентированные организации и т. п.).

В данной главе будут рассмотрены легальные способы, позволяющие сэкономить на налогах. В условиях изменяющейся жизни и повышенных рисков законные налоговые схемы имеют следующие преимущества:

– стабильность;

– законность;

– безопасность.

В этой связи рекомендуется отдать предпочтение именно законным способам налоговой экономии.

2.2. Специальные налоговые режимы

2.2.1. Единый сельскохозяйственный налог

Глава 26.1 НК РФ, действующая с 1 января 2002 г., предусматривает систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которая также именуется единым сельскохозяйственным налогом (далее – ЕСХН).

Преимущества ЕСХН

Организации, перешедшие на ЕСХН, освобождаются от налога на имущество организаций и налога на прибыль; индивидуальные предприниматели – от налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Лица, перешедшие на ЕСХН, не платят НДС.

Ставка ЕСХН составляет 6% от разницы между доходами и расходами (по сути – с прибыли), что существенно ниже ставки налога на прибыль, составляющей 20%, или ставки НДФЛ для предпринимателей, которая составляет 13% от аналогичной налоговой базы.

Таким образом, при переходе на ЕСХН налоговая экономия для организаций составляет 14%, а для индивидуальных предпринимателей – 7% прибыли. Кроме того, экономятся средства, которые ушли бы на уплату НДС и налога на имущество.

Кто может перейти на единый сельскохозяйственный налог?

Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ, налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями, согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ, признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию. Условием признания организации или индивидуального предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем является доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе таких организаций и индивидуальных предпринимателей, которая должна составлять не менее 70%.

Это значит, что основным видом деятельности должно быть производство сельскохозяйственной продукции и первичная переработка своего сырья. При этом допускается переработка сырья на арендованных основных средствах.

Что такое сельскохозяйственная продукция?

К сельскохозяйственной продукции, в соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ, относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Конкретные виды такой продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458 утвержден Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции.

Важность собственного производства сельхозпродукции

В судебной практике подчеркивается важность собственного производства сельскохозяйственной продукции. Ключевая правовая позиция по этому вопросу сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 и постоянно транслируется судами.

Примером служит постановление АС Северо-Западного округа от 13 ноября 2015 г. по делу № А56-11637/2013.

Общество заключило с подрядчиком договоры подряда на выполнение подрядчиком собственными силами работ по заготовке кормов (силоса). Общество передало подрядчику в аренду земли сельскохозяйственного назначения (пашни, сенокосы, пастбища), недвижимость (здания водонасосной, коровника, кормокухни, сенные сараи, силосные и дренажные траншеи). В последующем готовый продукт (силос) реализовывался обществом.

Доход от реализации силоса общество считало доходом от производства сельскохозяйственной продукции и считало себя плательщиком ЕСХН.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество не имело права переходить на ЕСХН, и доначислила налоги по общей системе налогообложения.

Суд поддержал позицию налоговой, указав:

«Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) не вправе применять ЕСХН, поскольку сельскохозяйственными товаропроизводителями не являются.

Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях гл. 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а доля дохода от реализации произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, которая должна составлять не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства».

Однако следует обратить внимание, что в НК РФ нет норм, которые бы запрещали налогоплательщикам применять ЕСХН, если они привлекают иных лиц для выполнения определенных работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции. В вышеупомянутом деле и других подобных делах роковую роль играет тот факт, что сам налогоплательщик не выполнял совершенно никаких работ по производству сельхозпродукции.

В письме Минфина от 8 мая 2015 г. № 03-03-06/1/26784 сказано, что если все производство сельскохозяйственной продукции полностью было осуществлено привлеченной сторонней организацией и налогоплательщик не осуществлял сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, доход от реализации этой сельскохозяйственной продукции подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Кооперация с другими лицами возможна

Как следует из вышеуказанного письма Минфина, разумная кооперация с другими лицами при производстве сельхозпродукции возможна. Это подтверждается и судебной практикой, берущей свое начало с правовых позиций, сформулированных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10¹⁸ и от 22 января 2013 г. № 9790/12¹⁹, на которые нередко ссылаются суды в своих более поздних решениях.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10 следует, что применение ЕСХН возможно, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

После появления указанной правовой позиции круг лиц, которые могут перейти на данный налоговый режим, расширился.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2014 г. по делу № А25-1360/2013 подтверждает, что для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем нет необходимости ее участия во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур²⁰.

Налогоплательщик по договору купли-продажи незавершенного сельхозпроизводства приобрел у третьего лица посевы озимых пшеницы и ячменя, находящиеся на арендованных им ранее земельных участках. В дальнейшем он вырастил, собрал урожай и реализовал его. Налоговая инспекция отказалась рассматривать полученные доходы как доходы от реализации произведенной самим налогоплательщиком сельхозпродукции. В результате этого доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила всего 40% от общей суммы доходов.

Однако суды сочли, если налогоплательщик приобрел посевы зерновых, а затем реализовал выращенный на них урожай, это не свидетельствует об утрате им статуса сельхозтоваропроизводителя.

Как указала ФАС Северо-Кавказского округа, действующее законодательство не предусматривает для получения статуса сельхозпроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельхозкультур. НК РФ не содержит ограничений в применении сельхозпроизводителем льготных ставок по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяет способ осуществления налогоплательщиком соответствующих сельхозработ (собственной техникой, производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).

Рекомендация. Поручая сельскохозяйственные работы другим лицам, нельзя передавать им все функции по производству сельхозпродукции, необходимо часть работ выполнять самостоятельно, чтобы сохранить статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Переход на ЕСХН

Согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ, для налогоплательщика переход на уплату ЕСХН является добровольным. Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН регламентируются в ст. 346.3 НК РФ. Лица, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они желают перейти на уплату ЕСХН. Никакого особого разрешения на применение ЕСХН налоговый орган не выдает, т. е. переход на ЕСХН является уведомительным. Однако впоследствии налоговый орган проводит налоговые проверки, в которых проверяет соответствие налогоплательщика признакам сельхозпроизводителя.

Не вправе перейти на ЕСХН организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр, казенные, бюджетные и автономные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

Чтобы оставаться плательщиком ЕСХН, необходимо следить за тем, чтобы доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции сохранялась на уровне не ниже 70%. В случае ее снижения налогоплательщик обязан вернуться на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Отметим, что при расчете указанной доли выручка от разовой продажи основных средств и других материалов не должна учитываться в общем доходе организации. Эта правовая позиция закреплена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. № 10864/09 и от 9 марта 2011 г. № 13050/10 и используется в последующих судебных актах, применяясь в интересах плательщиков ЕСХН.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2014 г. по делу № А10-2446/2013 иллюстрирует нам положительное значение данной правовой позиции.

Сельскохозяйственный производственный кооператив получил по государственному контракту денежные средства на строительство школы. Налоговая инспекция включила эти средства в состав общих доходов кооператива, в результате чего удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции оказался меньше 70% и кооператив был лишен статуса плательщика ЕСХН с последующим доначислением всех налогов по общей системе налогообложения.

Суды встали на сторону налогоплательщика.

Сославшись на вышеуказанные постановления Президиума ВАС РФ, ФАС ВСО заключила: «Разовая реализация не влияет на статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

<…> Строительство школы в рамках заключенного Государственного контракта не являлось систематической деятельностью кооператива, носило разовый характер и не связано с основной деятельностью налогоплательщика.

<…> В целях признания кооператива сельскохозяйственным товаропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции полученные кооперативом денежные средства для строительства школы не должны учитываться в общем доходе от реализации».

Таким образом, в общий доход не стали включать деньги, полученные по государственному контракту, и сумма общего дохода уменьшилась, за счет чего удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции возрос и составил более 70%. Это позволило кооперативу сохранить льготный статус плательщика ЕСХН.

Порядок применения ЕСХН

Объектом налогообложения по ЕСХН, согласно ст. 346.4 НК РФ, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (т. е. фактически – прибыль). В вопросах определения и признания доходов и расходов допускается субсидиарное применение норм гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налоговой базой по ЕСХН служит денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ). Ставка ЕСХН составляет 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ).

Исчисляется ЕСХН налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.9 НК РФ). Налоговым периодом является календарный год; отчетным периодом – 6 месяцев (ст. 346.7 НК РФ). Срок уплаты ЕСХН по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В тот же срок подается налоговая декларация.

Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 2 ст. 346.9 НК РФ).

2.2.2. Упрощенная система налогообложения. Схема «дробление бизнеса»

Глава 26.2 НК РФ, действующая с 1 января 2003 г., предоставляет организациям и предпринимателям право перейти на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН). Пожалуй, это самый распространенных из всех специальных налоговых режимов.

Преимущества УСН

УСН ориентирована на малый бизнес и позволяет упростить расчет и уплату налогов в предпринимательской деятельности.

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от налога на имущество организаций и налога на прибыль; индивидуальные предприниматели – от налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС.

Налоговый учет при УСН ведется в упрощенном порядке. Согласно ст. 346.24 НК РФ, налогоплательщик отражает показатели своей деятельности только в одном налоговом регистре – Книге учета доходов и расходов.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет. На организации эта льгота, к сожалению, не распространяется.

Применение УСН позволяет экономить на налогах, хотя экономия эта не так велика, как при переходе на ЕСХН. Ставка налога, взимаемого в связи с применением УСН, установлена в двух вариантах в зависимости от объекта налогообложения: 6% – если объектом налогообложения являются доходы; 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (по сути, прибыль)²¹.

Чтобы сопоставить УСН по выгодности с другими системами налогообложения, возьмем второй вариант, где объектом налогообложения является прибыль (это обеспечит сопоставимость ставок). Исходя из того, что ставка налога на прибыль при общей системе налогообложения составляет 20%, УСН позволяет экономить 5% прибыли – не так много, как ЕСХН²², но все же дает экономию.

Однако круг лиц, которые могут перейти на этот специальный налоговый режим, значительно шире, чем круг лиц, имеющих право применять ЕСХН.

Кто может перейти на УСН?

Перейти на УСН могут организации, удовлетворяющие следующим условиям:

› доходы организации по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, не превышают 112,5 млн руб. (эта сумма применяется с 1 января 2017 г. и не будет индексироваться до 1 января 2020 г.);

› организация не имеет филиалов и представительств;

› остаточная стоимость основных средств, которые подлежат амортизации, не превышает 150 млн руб. (с 1 января 2017 г.);

› средняя численность работников не превышает 100 человек.

Для индивидуальных предпринимателей, желающих перейти на УСН, действует только последнее условие (численность работников). Ограничений имущественного характера для них не установлено, т. е. условия более мягкие.

В п. 3 ст. 346.12 перечислены организации и предприниматели, которые не имеют права переходить на УСН. В частности, не могут применять УСН лица, занимающиеся производством подакцизных товаров и добычей полезных ископаемых, проведением азартных игр, банки, страховщики, ломбарды, частные нотариусы, адвокаты, агентства занятости и т. д.

Переход на УСН

Так же, как и переход на ЕСХН, переход на УСН и возврат к иным режимам налогообложения является добровольным и осуществляется в уведомительном порядке.

Иногда налоговые органы направляют налогоплательщику сообщение о возможности применения УСН или о несоответствии требованиям применения УСН. Следует иметь в виду, что такие сообщения носят информационный характер и еще не означают принудительного перевода на УСН или утраты статуса плательщика УСН.

В решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. № 17808/12 разъяснено, что сообщение о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН само по себе не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение УСН, а выполняет задачу предупреждения и пресечения нарушения налогового законодательства.

В ст. 346.13 НК РФ регулируется порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 150 млн руб. и (или) допущено несоответствие иным предъявляемым требованиям, то налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором это произошло.

УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения. Например, если организация или предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности, то в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности они могут перейти на УСН. При этом при определении права перехода на УСН во внимание принимается величина только тех доходов, которые облагаются налогами по общей системе налогообложения (т. е. из суммы доходов исключаются доходы от видов деятельности, попадающих под ЕНВД).

Выбор наиболее выгодного варианта УСН

Переходя на УСН, налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения из двух возможных вариантов:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога, как уже указывалось, зависит от сделанного выбора:

› 6% – если объектом налогообложения являются доходы;

› 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Возникает вопрос: какой вариант объекта налогообложения по УСН выгоднее? Однозначного ответа на него нет. Все зависит от соотношения доходов и расходов конкретного налогоплательщика.